YENİ TÜRK TİCARET KANUNU’NA GÖRE
ANONİM ŞİRKETLERİN BAĞIMSIZ DENETİMİ
Yazar: Mustafa Berkant GÜNİNDİ
1. GİRİŞ
Ülkemizde ve dünyada büyüyen ekonomiyle birlikte şirketlerin de niceliksel ve niteliksel olarak büyüdükleri görülmektedir. Bu durum aynı zamanda bazı sorunları da beraberinde getirmektedir. Büyüyen şirketlerin, mali yapıları da genişlemekte ve karmaşıklaşmaktadır. Dolayısıyla bu mali yapıların anlaşılır biçimde üçüncü kişilere sunulması, özellikle gerçeğe uygun olduğu noktasında güvenilirliğinin sağlanması gerekmektedir. Aksi halde kamuda ve yatırımcılarda meydana gelecek güven problemi ülke ekonomisi açısından olumsuz sonuç doğuracaktır. Şirketin etkin ve sağlıklı bir şekilde denetlenmesi ve denetim sonucunun belirli standartlara uygun raporlarla açıklanması gerekli güveni sağlayacak en önemli faaliyettir. İşte bağımsız denetim kurumu, bu ihtiyaçtan ortaya çıkmıştır.
Ülkemizde de 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile getirilen köklü değişiklik ve yeniliklerinden birisi de bağımsız denetim kurumudur. Bu çalışmanın konusu, TTK ile düzenlenmiş bağımsız denetimin Anonim Şirketler kapsamında incelenmesidir.
Çalışmada, öncelikle genel olarak bağımsız denetimin tanımı ve amacı anlatılmaya çalışılmıştır. Bu genel açıklamalardan sonra denetçinin nitelikleri, seçilmesi ve görevinin sona ermesi üzerinde durulmuştur. Çalışmamızda, gerçek şahıs olarak bağımsız denetçi ve tüzel kişilik olarak bağımsız denetim kuruluşu ortak bir adla, “denetçi” ifadesiyle kullanılmıştır. Çalışmanın devamında bağımsız denetimin konusu ve kapsamı incelenmiştir. Son olarak denetçinin görüş yazısı, denetçilerin denetlenmesi konularına yer verilmiş ve bağımsız denetim taraflarının yükümlülükleri başlığı altında denetçinin ve anonim şirketinin yükümlülükleri açıklanmaya çalışılmıştır.
2. BAĞIMSIZ DENETİM TANIMI VE AMACI
Ekonomik ve sosyal alandaki gelişmeler neticesinde işletmeler arasındaki rekabet ortamı artarak, işletme faaliyetinin genişlemesine, büyümesine, çeşitlenmesine, karmaşıklaşmasına neden olmaktadır. Bu durum aynı zamanda işletmenin muhasebe verilerine de yansıyarak muhasebe bilgilerini karmaşık hale getirmekte ve bu bilgilere olan güvenirliği azaltmaktadır[1]. Güvenilir olmayan bilgilere göre alınan kararlar, kaynakların verimsiz kullanılmasına neden olarak hem topluma hem doğrudan karar alıcılara zarar verecektir. Dolayısıyla gerek yatırımcılar gerekse karar alıcılar, işletmenin finansal bilgileri ve işletme başarısının tespitinde kullanılan bilgilerde bağımsız bir teminat aramaktadırlar[2].
Öğretide, “bağımsız denetim” kavramı ile “bağımsız dış denetim”, “muhasebe denetimi” kavramları eş anlamlı olarak kullanılmaktadır[3]. Bir tanıma göre bağımsız denetim, kendi adına veya bir denetim firmasına bağlı olarak müşterilerine denetim hizmeti sunan denetçi tarafından, işletmenin talebi ile denetim sözleşmesi kurularak, işletmenin finansal tablolarının denetlenmesiyle uygunluk ve performans denetiminin yapılmasıdır[4].Mevzuatımızda bağımsız denetim, 26.12.2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin (BDY) 4/b maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre “Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını” ifade eder. Mevzuatımızdaki diğer bir tanım, 12.06.2006 tarihli ve 26196 sayıl Resmi Gazete’de yayımlanan Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında (Seri: X, No: 22) Tebliğ’in (SPK Tebliğ) Başlangıç Hükümleri bölümünün 4/b maddesinde yapılmış olup buna göre “Bağımsız denetim: İşletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını” ifade eder.
Bağımsız denetimin; mali tabloların, bir bütün olarak mevcut finansal durumu, finansal durumda meydana gelen değişimleri ve faaliyet sonuçlarını genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde gerçeğe uygun olarak yansıttığı konusunda bir yargıya ulaşmayı amaçladığı söylenebilir[5].
Bağımsız denetimin amacı ayrıca bahsi geçen mevzuatlarda da belirtilmiştir. SPK Tebliğin birim kısmının 3/1 maddesine göre bağımsız denetimin amacı “Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.” şeklindedir. BDY’nin 5/1 maddesinde ise “Denetim finansal tablolar ve diğer finansal bilgiler dâhil olmak üzere denetime tabi konuların belirlenmiş bir kıstasa uyumlu olup olmadığı hususunda kullanıcılara TDS çerçevesinde güvence sağlayacak bir görüş oluşturulması amacı ile yapılır.”
Neticede bağımsız denetimin iki temel amacı olduğu ortaya koyulabilir. Halka açık anonim şirketler açısından bakılırsa; yatırımcıların bağımsız denetim raporları ile tasarruflarını güven içinde, çekinmeden yönlendirebilmesi ve böylece sermaye piyasasının gelişmesi amaçlanmıştır[6]. Bağımsız denetimle, kamunun aydınlatılması suretiyle yatırımcıların hak ve menfaatleri korunarak güvenilir, şeffaf ve kararlı piyasaların oluşturulması sağlanır[7]. Diğer amaç işlevsel nitelikte olup bağımsız denetçinin işletmeyle ilgili görüş bildirmesi temin edilerek, finansal tabloların uygun ve doğru olduğu tespiti bu tabloların güvenirliğini arttırmak ve işletmeye güvenilir kurum imajı kazandırmaktadır[8].
3. ANONİM ŞİRKETLERİN BAĞIMSIZ DENETİMİ
6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu döneminde, anonim şirketin bünyesinde bir organ olarak denetçinin seçildiği ve bu şekilde iç denetlemeye tabi bir sistem geçerliydi. İç denetim, denetime tabi işletmenin mali ve mali olmayan faaliyetlerinin, işletmenin kendi personeli olan iç denetçiler tarafından kontrol edildiği, incelenip değerlendirildiği denetim sistemini ifade etmektedir[9]. Bu çerçevede eski TTK döneminde her yıl yapılan şirket olağan genel kurulu kapsamında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı temsilcisi ile şirket pay sahiplerinin incelemesine sunulan genel kurul evraklarından biri iç denetçi raporuydu.
6102 sayılı TTK’da yapılan düzenleme ile bu konuda önemli bir değişiklik getirilmiştir. TTK’nın 397. maddesi hükümleri ile iki farklı denetim belirlenerek ikili bir ayrıma gidilmiştir. İlkine göre, nitelikleri Cumhurbaşkanınca (Kanunun ilk halindeki “Bakanlar Kurulunca” ibaresi 02.07.2018 tarihinde “Cumhurbaşkanınca” şeklinde değiştirilmiştir) belirlenecek anonim şirketlerin, bağımsız kurum ve kuruluşlar tarafından denetlenmesi öngörülmüştür. TTK m.397/4’teki “398 inci madde kapsamında denetime tabi olacak şirketler Cumhurbaşkanınca belirlenir.” ifadesiyle bağımsız denetime tabi anonim şirketlere bir kısıtlama getirildiği, tüm anonim şirketlerin bağımsız denetim kapsamı içinde olmadığı anlaşılmaktadır. Nitekim, bu şartları taşımayan şirketler TTK m.397/5 uyarınca Cumhurbaşkanınca (Kanunun ilk halindeki “Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanan ve Bakanlar Kurulunca” ibaresi 02.07.2018 tarihinde “Cumhurbaşkanınca” şeklinde değiştirilmiştir) çıkarılacak yönetmelik hükümlerine tabi olacaktır. Netice itibariyle ilk grupta TTK m.397/4 düzenlemesiyle Cumhurbaşkanınca belirlenecek belirli niteliklere sahip anonim şirketler bağımsız denetime tabidir. İkinci grupta ise TTK m.397/5 uyarınca Cumhurbaşkanının belirlediği niteliklere sağlamayan anonim şirketlerin tabi olduğu hükümdür.
TTK’nın yürürlüğe girmesiyle bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesine dair Bakanlar Kurulunca verilen 2012/4213 sayılı ilk karar 23.01.2013 tarih ve 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Daha sonraki yıllarda bu kararlarda değişiklikler yapılmıştır. En son 26.05.2018 tarihli ve 30432 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11597 sayılı Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar ile önceki 2012/4213 sayılı karar yürürlükten kaldırılarak, 01.01.2018 tarihinden itibaren bağımsız denetime tabi olacak şirketlere ilişkin ölçütler yeniden belirlenmiştir. Karar uyarınca;
1. Bağımsız denetime tabi olmanın genel ölçütleri
- Kararda aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini art arda iki hesap döneminde aşan tüm şirketlerin bağımsız denetime tabi olduğu belirtilmiştir.
- Aktif toplamı 35 milyon Türk Lirası.
- Yıllık net satış hasılatı 70 milyon Türk Lirası.
- Çalışan sayısı 175 kişi.
2. Herhangi bir ölçüte bağlı olmaksızın bağımsız denetime tabi olacak şirketler karara ekli (I) sayılı listede[10] belirtilmiştir.
3. Sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) kapsamında halka açık sayılan ve aşağıdaki üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini art arda iki hesap dönem aşan şirketler bağımsız denetime tabidir.
- Aktif toplamı 15 milyon Türk Lirası.
- Yıllık net satış hasılatı 20 milyon Türk Lirası.
- Çalışan sayısı 50 kişi.
4. Karara ekli (II) sayılı listede[11] yer alan şirketlerden, aşağıda belirtilen üç ölçütten en az ikisinin eşik değerlerini art arda iki hesap döneminde aşanlar bağımsız denetime tabidir.
- Aktif toplamı 30 milyon Türk Lirası.
- Yıllık net satış hasılatı 40 milyon Türk Lirası.
- Çalışan sayısı 125 kişi.
5. Diğer esaslar
- Eşik değerleri aştığı için bağımsız denetime tabi olan şirket, art arda iki hesap döneminde üç ölçütten en az ikisine ait eşik değerlerin altında kaldığı veya bir hesap döneminde bu ölçütlerden en az ikisine ait eşik değerin yüzde 20 ya da daha fazla oranda altında kaldığı takdirde müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetim kapsamında çıkar.
- Eşik değerlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde, aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından şirketin tabi olduğu mevzuat uyarınca hazırlanmış olan son iki yıla ait finansal tablolar, çalışan sayısı bakımından ise son iki yıla ait ortalama çalışan sayısı esas alınır.
- Eşik değerlerin aşılıp aşılmadığının tespitinde şirketler bağlı ortaklık ve iştirakleriyle birlikte dikkate alınır. Bağlı ortaklıkları ve iştirakleri bulunan şirketlerde, aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatı bakımından ana ortaklık ve bağlı ortaklığa ait finansal tablolarda belirtilen kalemlerin toplamı (varsa grup içi işlemler yok edilir), çalışan sayısı bakımından ise ana ortaklık ve bağlı ortaklığın son iki yıla ait ortalama çalışan sayılarının toplamı dikkate alınır. İştirakler açısında, iştirake ait söz konusu kalemler şirketin iştirakteki hissesi oranında dikkate alınır.
06.02.2019 tarihli ve 30688 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun 14/02/2019 Tarihli ve 75935942-050.01.04-[01/72] Sayılı ve Bağımsız Denetime Tabi Şirketlerin Belirlenmesine Dair Bakanlar Kurulu Kararına İlişkin Usul ve Esaslar konulu Kurul Kararı ile söz konusu 2018/11597 sayılı kararın uygulanmasına yönelik usul ve esaslar düzenlenmiştir. Bu kararda, denetime tabi olmaya ilişkin ölçütler, esas alınacak finansal tablolar, aktif toplamı ve yıllık net satış hasılatının hesaplanması, çalışan sayısı hesaplanması, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işleri başlıkları ve denetim kapsamından çıkmaya ilişkin ölçütler düzenlenmiştir.
Esasen şirketin, bir hesap döneminde denetime tabi olup olmadığını öğrenmek oldukça kolaylaştırılmıştır. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (KGK) internet sayfasında[12] sorgulama yapmak mümkün hale getirilmiştir.
Denetime tabi olan anonim şirketlerde, denetimin hangi esaslara dayalı olarak yapılacağı BDY’de düzenlenmiştir.
Ayrıca, denetime ilişkin düzenlemeler, Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik ile yapılmıştır. Bu yönetmeliğin 17.maddesi uyarınca, denetime tabi şirketlerin genel kurul toplantılarında denetçinin de hazır bulunması gerekir.
Denetimin nasıl yapılacağı konusunda ise 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’de düzenlemeler mevcuttur.
3.1 BAĞIMSIZ DENETÇİ VE BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞU (DENETÇİ) NİTELİKLERİ
6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu’nda şirketin üç yasal organından biri olan ve uzmanlık şartı olmayan murakıplar eliyle yapılan denetleme yerini, 6102 sayılı Kanunla bir bağımsız denetim kuruluşu ya da yeminli mali müşavire (YMM) veya serbest muhasebeci mali müşavire (SMMM) bırakmıştır[13]. TTK m.397/4 kapsamına giren bir anonim şirket kanunun 400. maddesinde düzenlenen denetçi tarafından denetlenir. Bu denetçiler bağımsız denetim yapar ve 3568 sayılı kanuna göre ruhsat almış YMM veya SMMM sıfatını haiz ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilmiş̧ kişi veya ortaklık sermaye şirketleridir. Maddeye göre; bağımsız denetim kuruluşu, YMM ve SMMM şeklinde üç sınıf denetçi olacaktır.
TTK m.400/1 son cümleye göre, sayılan hallerden birinin varlığı halinde, YMM, SMMM veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz. Yasa metnine göre bu kişiler: “a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa, c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa, d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa, f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa”.
Diğer yandan denetçilerin, denetleme yaptığı şirkete vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceği, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamayacağı ayrıca belirtilmiştir. Bu hükümler, denetçinin bağımsızlığını ve tarafsızlığını sağlamaya yöneliktir. Yasa koyucu, bağımsız denetçinin anonim şirkete karşı üçüncü kişi olmasını amaçlamıştır [14].
Bağımsız denetim sadece KGK tarafından yetki verilmiş denetim kuruluşları ya da denetçiler tarafından yetki belgeleri doğrultusunda yapılacak olup kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) ile faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre KGK tarafından tespit edilen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşlarınca yapılabilir (BDY m.11/3)[15]. Bahsedilen denetimi gerçekleştirecek olan KGK tarafından yetkilendirilecek bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşları hakkında 660 sayılı KHK m.2/a’da yapılan tanıma göre; “Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri,”, c bendine göre; “Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini,” ifade eder.
Bağımsız denetim kuruluşları BDY’de, ortakları YMM veya SMMM olan ve şartları BDY’de belirtilen ve KGK tarafından bağımsız denetim yapmak yetkisi verilmiş sermaye şirketlerini ifade edeceği belirtilmiştir. Bağımsız denetim kuruluşları ile ilgili olan şartlar BDK m.13/1’de sayılmıştır[16]. Aynı yönetmeliğin 14/1. maddesinde ise KGK tarafından yetkilendirmenin şartları sayılmıştır[17].
Öğretide, KGK’ya tanınan geniş yetkiler ve özellikle KGK’nın yetkilendirme ve sicil işlemleriyle meslek örgütü yerine geçerek, mesleğin esas örgütü olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nin (TÜRMOB) etkisiz bırakıldığı yönünde eleştiriler vardır[18].
3.2 DENETÇİLERİN SEÇİLMESİ VE SÖZLEŞME KURULMASI
Denetçi seçimi ile ilgili konular TTK’nın 399. maddesinde düzenlenmiştir. İlgili hükme göre kural olarak denetçi genel kurul tarafından seçilir. Denetçinin seçilmesi için olağan toplantı ve hazır bulunanların oy çoğunluğu yeterlidir (TTK m.418). Ayrıca, denetçinin yönetim kurulu tarafından seçilmesi ve mahkeme tarafından atanması şeklinde iki ayrı istisnai yöntem de bulunmaktadır[19].
TTK’nın 399/1 maddesine göre denetçinin, şirket genel kurulu tarafından, topluluk denetçisinin ise ana şirketin genel kurulu tarafından her faaliyet dönemi ve her halde görevi yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçileceği belirtilmiştir. Bununla beraber, yönetim kurulu, seçimden sonra gecikmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve bunu Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder. Maddeden anlaşıldığı üzere birden fazla faaliyet dönemi için denetçi seçilemeyecek olup her faaliyet dönemi için ayrı denetçi seçimi yapılacaktır[20]. Yeni faaliyet döneminde denetçi seçimi yapılmadan mevcut denetçinin görevine devam etmesi halinde, bu denetçinin hazırlayacağı raporlar yok hükmünde olacaktır[21]. Aynı zamanda bir faaliyet dönemini geçen seçimler ve kendiliğinden uzayan denetim sözleşmeleri geçersizdir[22]. Bu düzenlemelere ve sınırlamalara esas olan düşünce, tarafların, görev ve ilişkiyi her dönem için değerlendirmesi ve denetim görevinin bilinçli bir şekilde yerine getirilmesinin sağlanmasıdır[23].
Genel kurulca bağımsız denetçi seçimi yapıldıktan sonra yönetim kurulu tarafından gecikmeksizin, seçilen bağımsız denetçi ile bağımsız denetim sözleşmesi yapılarak denetim görevinin verilmesi gerekir[24]. Denetim sözleşmesi, TTK uyarınca denetim kuruluşu veya denetim üstlenen bağımsız denetçinin seçildiği hesap dönemi için, denetim kuruluşu veya denetim üstlenen bağımsız denetçinin seçiminden itibaren en geç 60 gün içinde yapılır. Bu süre içinde, denetimi üstlenenin yazılı ihtarına rağmen denetlenen işletme sözleşme yapmaktan kaçınırsa, denetimi üstlenen durumu izleyen 10 gün içinde KGK’ye bildirir (BDY m.29/3). Yönetmeliğin ilk halinde bu süreler bulunmamaktaydı ve bu durum zorluklarla neden oluyordu. Bu nedenle yönetmelikte değişiklik yapılarak bu süreler getirilmiştir[25].
Varsa önceki dönemdeki denetçi nitelikleri devam ediyor ve yasağı yok ise yeniden seçilebilir. Ancak on yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez (TTK m.400/2). Bu şekilde denetime tabi bir ortaklığı belli bir süre denetleyen denetçinin, belli bir süre için ara vermek zorunda olmasına, yani aynı denetçinin aynı ortaklığı aralıksız ve sürekli denetleme imkânı olmamasına Türk uygulamasında “rotasyon” adı verilmiştir[26]. Rotasyonun amacı, kesintisiz olarak uzun süren ilişkiler nedeniyle denetleyen ve denetlenen arasında duygusal veya maddi bağların oluşmaması, tarafsızlığın zarar görmemesi ve denetim raporlarının gerçeği yansıtması işlevinin korunmasıdır[27].
Genel kurulda denetçinin seçilmesi kendiliğinden hüküm doğurmaz. Seçim niteliğinde olduğu kabul edilir ve denetçinin kabulü ile taraflar arasında hukuki ilişki kurulmuş olur[28]. Genel anlamdaki icap, müstakbel sözleşmenin her iki tarafından yapılabilirken, bağımsız denetim sözleşmelerinde icabın denetçi tarafından yapılması mümkün değildir[29]. Zira BDY m.19/3 maddesi, denetim sürecinin işletmenin iş teklifiyle başlayacağını hüküm altına almıştır. Aynı zamanda SPK Tebliğ’in 3. bölüm 16/1. maddesine göre bağımsız denetim kuruluşları iş önerisinde bulunamazlar.
Denetçinin genel kurul tarafından seçilmesinden sonra, yönetim kurulu anonim şirket ile denetçi arasındaki bağımsız denetim sözleşmesini yapar. Bu sözleşme, tarafların özel hukuk kişisi olması ve aralarında eşitlik bulunması sebebiyle her iki tarafa borç yükleyen bir özel hukuk sözleşmesi niteliğindedir[30]. Öğretide, bağımsız denetim sözleşmesinin hukuki niteliği olarak, vekalet sözleşmesi, hizmet sözleşmesi veya eser sözleşmesi olduğu yönünde görüşler vardır[31]. Denetim sözleşmesinin asgari bazı hususları ihtiva etmesi zorunludur. Bu hususlar kısaca, sözleşmenin dayanağı genel kurul kararı, denetimin amaç, kapsam, dönemi ve varsa özel nedenleri, denetim konusu, tarafların sorumlulukları, denetçiye ödenecek ücret, denetimin başlangıç ve bitiş tarihleri, rapor teslim tarihi, mesleki sorumluluk sigortasına ilişkin hükümlerdir. Sözleşmede, denetim hizmeti dışında bir hizmetin yapılması düzenlenemez ve denetim ücreti sadece denetimin karşılığı olarak belirlenir, ilave bir şart öngörülemez. Bağımsız denetim sözleşmesi bir ücret karşılığı yapılıyor olsa dahi taraflar arasında bir bağlılık söz konusu olmayıp, denetçinin bağımsızlığı sözleşmenin kanuni unsurudur[32].
TTK m.399/1’de denetçinin seçimi için öngörülen zaman emredicidir. Eğer faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilmemişse, yönetim kurulu, yönetim kurulunun her bir üyesi veya herhangi bir pay sahibi talebi üzerine, şirketin genel merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından denetçi atanır. Aynı hüküm, seçilen denetçinin görevi red veya sözleşmeyi feshetmesi, görevlendirme kararının iptal olunması, butlanı veya denetçinin kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getirememesi veya görevini yapmaktan engellenmesi hâllerinde de uygulanır ve mahkemenin kararı kesindir (TTK m.399/6).
3.3 DENETÇİNİN GÖREVİNİN SONA ERMESİ (BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN SONA ERMESİ)
Denetçinin görevinin sona ermesi, bağımsız denetim sözleşmesinin sona ermesi halidir. Denetim sözleşmesi, olağan yollarla veya olağanüstü yollar ile sona erebilir[33].
3.3.1 Sözleşme Süresinin Bitmesi
Bağımsız denetim sözleşmesini sona erdiren olağan yol, sözleşme süresinin bitmesidir[34]. BDY m.29 hükmüne göre denetim sözleşmesi, denetçinin seçildiği hesap dönemi için yapılır. TTK m.399, m.400 hükümleri de denetçi seçimi şirketin her faaliyet döneminde yapılacaktır. Dolayısıyla mevzuata göre denetim sözleşmesi için azami bir yıllık süre belirlenmiş olduğundan ve denetçinin her yıl seçilmesi kuralı öngörüldüğünden bağımsız denetim sözleşmesinin süresinin dolması ile denetçinin görevi de sonra erecektir[35].
3.3.2 Sözleşmenin Anonim Şirket Tarafından Feshi
Bağımsız denetim sözleşmesinin fesih ile sona ermesi hali olağanüstü yoldur. TTK 399/2 maddesi, denetçiden denetleme görevinin, sadece dördüncü fıkrada öngörüldüğü şekilde ve başka bir denetçi atanmışsa geri alınabileceği hükmünü içermektedir. Bu kural, emredici nitelikte olup şirket ana sözleşmesi veya bağımsız denetim sözleşmesi ile aksi kararlaştırılamaz ve anonim şirkete denetçiyi azletme yetkisi verilemez[36]. Fıkra gerekçesinde, kural olarak denetçi ile yapılan sözleşmenin feshedilmemesi ilkesinin kabul edildiği belirtilerek, yönetim kurulunun istemediği bir denetçiyi görevden uzaklaştırması olanağı ortadan kaldırılmıştır. Denetçi ancak dördüncü fıkrada öngörüldüğü şekilde ve haklı sebeplerin varlığında görevden alınabilir. Bu şekilde, denetçinin bağımsızlığın sağlanması amaçlanmış, şirkete sınırsız fesih hakkı tanınarak denetçinin baskı altında tutulmasının önüne geçilmesi amaçlanmış ve fesih sadece dördüncü fıkradaki gerekçelere bağlanarak denetçiye güvence sağlanmasına ilişkin bir üst hukuk kuralı benimsemiştir[37]. Dördüncü fıkradaki, sözleşmenin feshine ilişkin istisnai hüküm ise haklı sebebin varlığıdır. Denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de denetçinin taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun olması halinde bağımsız denetim sözleşmesinin feshi istenebilir. Haklı sebep kanunda tanımlanmıştır. Fakat fıkra gerekçesinde haklı sebebi gerektirecek durumlara örnek verilmiştir: “Meslekî yetersizlik (denetleme elemanlarının bilgilerindeki, okul sonrası uyum eğitimlerindeki noksanlık, yardımcı eleman, uzman, cihaz donanımı eksikliği), itibar kaybı vs. gibi. Denetçinin çalışma tarzı, şirkete zaman ayıramaması, bilgi sızdırması, taraf tutması da haklı sebep sayılır. Buna karşılık, görüş ayrılıkları haklı sebep olarak, ancak somut olay destekliyorsa kabul edilebilir.”
Haklı sebebin mevcut olması halinde dahi şirket tarafından bağımsız denetim sözleşmesi tek taraflı feshedilemez. Bu durumda, yönetim kurulunun veya sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin, şirketin merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesine başvurması gerekir (TTK m.399/4). Mahkeme, ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek vereceği karar sonrası denetçiyi görev alacak ise eş zamanlı olarak yerine yeni bir denetçi ataması gerekir[38].
Ayrıca TTK 399/5 maddesinde, denetçiyi görevden alma ve yeni denetçi atama davası için süre şartı öngörülmüştür. Buna göre denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde bu davanın açılması gerekir. Öğretide, bu süreninin kısa olduğu, denetçiye ilişkin mesleki yetersizlik, tarafsızlık gibi haklı sebeplerin fark edilmesinin daha uzun bir süreyi gerektireceği ifade edilmektedir[39].
3.3.3 Sözleşmenin Denetçi Tarafından Feshi
TTK, sınırlı sayıda belirtilen sebeplerin varlığı halinde, denetçiye sözleşmeyi feshetme olanağı tanımıştır. Sözleşmeye, kanunda sayılan sebepler dışında ilave bir sebep konulamaz[40]. Bu şekilde sözleşmenin feshini zorlaştırmak, anonim şirketin denetimsiz kalmaması, en azından bir hesap dönemi içinde aynı denetçinin görevine devam etmesini ve denetimin sürekliliğin sağlanması amaçlanmıştır[41].
Denetçi iki sebeple denetim sözleşmesini feshedebilir (TTK m.399/8). İlk olarak denetçi haklı bir sebebin varlığı halinde, örneğin, çalışma şartlarının müsait olmamasından, ücret ve giderlerin zamanında ödenmemesinden, görevini yerine getirmesinin engellenmesinden doğan bir sebeple sözleşmeyi feshedebilir[42]. Fakat görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ve denetlemenin şirket tarafından sınırlandırılması veya görüş yazısı vermekten kaçınma halleri haklı sebep olarak sayılamaz (TTK m.399/8-2. cümle).
İkinci olarak, denetçi kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa denetim sözleşmesinin feshedebilir. Dolayısıyla, denetçinin görevden alınmasıyla ilgili davanın açılması halinde, artık denetçi bu davanın sonucunu beklemeden dilerse sözleşmeyi tek taraflı olarak feshedebilecektir[43].
Denetçi tarafından sözleşmenin kanunda belirtilen haklı sebeplerle feshedilmesi halinde mevzuatta öngörülmüş yükümlülükleri yerine getirmek zorundadır. TTK m.399/8’e göre denetçinin sözleşmeyi feshi yazılı ve gerekçeli olmalıdır. Aynı zamanda denetçi, fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları, “denetim raporu” başlıklı 402. Maddeye uygun bir rapor haline getirerek genel kurula sunmalıdır. BDY m.29/4’göre ise denetçi, sözleşmenin feshedildiği hususunu ve gerekçelerini yazılı olarak 10 gün içerisinde KGK’ya bildirmelidir. Yönetmeliğin sonraki fıkrası, sözleşmenin feshedilmesi durumunda, denetçinin çalışma notlarını ve gerekli tüm bilgileri, yerine geçecek olan denetçiye teslim etmesi zorunluluğunu düzenlemiştir. Bu sayede, denetçi değişikliği olsa dahi, denetim sürecinin kesintisiz devam etmesi, yeni denetçinin önceki bilgilere sahip olarak denetim eksikliği yaşanmaması amaçlanmıştır.
Denetçi fesih ihbarında bulunduğu takdirde, yönetim kurulu hemen, geçici bir denetçi seçer ve fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, seçtiği denetçiyi de aynı kurulun onayına sunar (TTK m.399/9). Bu hüküm de aynı şekilde denetim boşluğunun önlenmeye yöneliktir.
Öğretide, denetçinin, sözleşmeyi feshetmesini halinde ancak başka bir denetçinin atanmasıyla denetim görevinin sona ereceği, zira TTK m.392/2 hükmünün bunu gerektirdiği, denetim makamımın boş kalamayacağı belirtilmektedir[44]. Bizim de katıldığımız aksi yöndeki görüşe göre, fesih beyanı tek taraflı bozucu yenilik doğuran bir haktır ve bu beyanın şirkete ulaşmasıyla sonuç doğurur. Ayrıca TTK m.399/2 hükmü, denetçi tarafından sözleşmenin feshine ilişkin değil denetçinin azline ilişkindir. Kanunda, denetçinin sözleşmeyi feshetmesi herhangi bir izne bağlanmamıştır[45].
4. BAĞIMSIZ DENETİMİN KONUSU VE KAPSAMI
TTK m.397/1 hükmünde, bağımsız denetimin kapsamı sınırlı sayıda öngörülmüştür. Hükme göre bağımsız denetim, ilk aşamada şirketin finansal tablolarının; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarına uygun olup olmadığı denetlenmesi ve ikinci aşamada yönetim kurulu faaliyet raporunun şirketin finansal tablolarına uygunluğu incelenmesi şeklinde iki ayrı şekilde gerçekleşmedir[46]. Denetçinin, finansal tablolar için ayrı, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için ayrı denetim yaparak iki rapor düzenlemesinin sebebi, bu konudaki emredici TTK’da düzenlemelerinin yanı sıra anılan bu denetim türlerinin amaçlarının farklı olması nedeniyle sonuçlarının da ayrı raporlanması gerektirdiği olarak ifade edilmektedir[47].
TTK m.378/1’e göre, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, riskin erken teşhisi ile riskin yönetim amacıyla bir sistem ve uzman bir komite kurulması öngörülmüştür. Bu noktada, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerin denetçileri, yukarıda belirtilen iki aşamaya ilave olarak 378. maddede öngörülen sistemin ve komitenin kurulup kurulmadığı ile bunların uygulamasını da denetleyerek rapor hazırlamalıdır (TTK m.398/4).
TTK’nın “Denetim Raporu” başlıklı 402. maddesinin, denetim raporunun şekline ve içeriğine ilişkin gerekliliklerin düzenlendiği ilk fıkrasına göre; denetçi tarafından, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenlenir. Fıkra gerekçesinde, hükme göre raporun, açıklık ilkesine uygun ve geçmiş yıl ile karşılaştırmayı içeren iki temel zorunluğa yer vermesi gerektiği ifade edilmiştir.
4.1 FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİ VE RAPOR HAZIRLANMASI
TTK’da finansal tablo kavramı tanımlanmamış, ancak 68 ve 514. maddelerde finansal tabloya ilişkin birtakım düzenlemeler yapılmıştır. Finansal tablo, muhasebe sisteminde kaydedilen ve biriktirilen bilginin, belirli zamanlarda, ilgililerin işletme hakkında ayrıntılı ve anlaşılır bir bilgiye sahip olması için hazırlanan araçlar olarak tanımlanabilir[48]. Türkiye Muhasebe Standartları tarafından yapılan bir tanıma göre ise finansal tablolar, işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş şekilde sunumudur[49]. Finansal tablolar, temel ve ek finansal tabloları[50] bünyesinde barındıran genel bir kavramdır[51].
TTK m.397/1’e göre denetime tabi anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartları esas alınarak denetçi tarafından denetlenir. Denetlenen finansal tabloların, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgiler ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir. İkinci fıkrada, denetime tabi olanlar, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgili finansal tablonun başlığında açıkça yazması gerektiği hükme bağlanmıştır. Denetime tabi olduğu hâlde, denetlettirilmemiş finansal tablolar düzenlenmemiş hükmündedir. Üçüncü fıkrada ise finansal tabloların denetimden sonra değiştirilmesi hali düzenlenmiştir. Hükme göre finansal tabloda yapılan değişiklik denetleme raporunu etkileyebilecek nitelikteyse tablo üzerinde yeniden denetlenme yapılmalıdır. Zira, denetim raporunu etkileyebilecek düzeydeki bir değişikliğin büyük önem taşıdığı kabul edilmektedir[52]. Fıkra gerekçesinde yeniden denetimi gerektirecek değişikliklere örnek verilmiştir: Değişiklik, yıllık kârın kullanılışından, büyük bir müşterinin veya iştirakin iflâsından veya ödeme güçlüğüne düşmesinden vs.'den doğabilir. Değişiklikler, kâr nakilleri, yedek hesabına tahsisler, karşılıklar gibi rakamsal değişiklikleri gerekli kılabilir. Eğer, finansal tablonun denetlenmesinden sonra bir hata veya yeniden düzenleme gerekliliği fark edilmesine rağmen yeniden denetleme yapılmamışsa, denetim ve ortaya konulan olumlu görüş geçersiz sayılır[53].
TTK m.402/1’e göre “Denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler.” Bu hüküm, raporun “açıklık ilkesine” uygun olması ve raporun finansal tabloları denetim açısından “geçmiş yılla karşılaştırmalı” olarak değerlendirmesi açısından iki temel zorunluluğa yer vermiştir[54].
Üçüncü fıkrada denetim raporunun esas bölümünün içeriği gösterilmektedir. TTK m.402/3’e göre “Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, denetliyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir.” Dördüncü fıkraya göre “Denetim raporunun esas bölümünde; a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı,
b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği, açıkça ifade edilir.”. Hüküm fıkralarının gerekçesine göre bu hüküm içerikleri ayrı bir açıklamayı gerektirmeyecek niteliktedir.
4.2 YÖNETİM KURULUNUN YILLIK FAALİYET RAPORUNUN DENETLENMESİ
Yıllık faaliyet raporunun, yönetim kurulunun devredilemez ve vazgeçilmez görev ve yetkileri arasında yer alır (TTK m.375/1). Bu nedenle yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu da denilen yıllık faaliyet raporu, yönetim kurulu tarafından hazırlanır ve yönetim kurulunun birtakım konulardaki görüşlerini ihtiva eder[55]. Bu rapor bilanço gününü izleyen hesap döneminin ilk üç ayı içinde hazırlanarak genel kurula sunulmalıdır (TTK m.514). Yıllık faaliyet raporunun içeriği TTK m.516’da belirtilmiştir[56]. Raporun ana konusu şirketin işlerinin akışı ve her yönü ile durumu olup bu ana konuya ilişkin ilkeler maddede gösterilmiştir[57]. Bununla birlikte 28.08.2012 tarihli 28395 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Şirketlerin Yıllık Faaliyet Raporunun Asgari İçeriğinin Belirlenmesi Hakkında Yönetmelik ile yıllık faaliyet raporunun unsurları ortaya koyulmuştur.
TTK m.402/2’de denetçi tarafından yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetleneceği hükme bağlanmıştır. Hükümde, denetçi tarafından, yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemelerin, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirileceği belirtilerek bir sınırlandırılmaya gidilmiştir. Zira yıllık faaliyet raporunda, finansal tablolar hakkındaki bilgilerin yanı sıra şirketin plan ve projeksiyonları, istihdam durumu, pazar payı, pazarlama ve saire de bulunmakta olup denetçi, bunların tamamını denetleyecek olanaklara sahip değildir[58]. Denetçi tarafından yıllık faaliyet raporunun sadece, finansal tablolar ile uyumu ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı değerlendirilecek, bunlara aykırı olarak tespit edilen bulgular rapora yansıtılacaktır[59]. Bunun dışında denetçi, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu; anonim şirketin dünya ve ülke ekonomisi açısından yatırım politikası bakımından istihdam, üretim, çalışma programı, bütçe hedeflerine uygun olup olmadığını, fiyatlama ve pazarlama ilkelerine uygunluğunu kontrol edemez[60].
4.3 RİSKİN ERKEN TEŞHİSİ, RİSK YÖNETİM SİSTEMİ VE UZMAN KOMİTEYE İLİŞKİN DENETİM
TTK m.366/2’e göre yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla komiteler ve komisyonlar kurabilir. Hükme göre, bu tür komitelerin kurulması ihtiyari olsa da bazı şirketler açısından zorunludur. TTK m.378, pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde bu komitenin kurulmasını zorunlu hale getirmiştir. Hükümde riskin erken teşhisi komitesi kurma, sistemi çalıştırma ve geliştirme yükümlülüğü düzenlenmiştir.
Risk yönetimi sistemi, şirketin tüm risklerini veya yöneticilerin risk alma yönündeki karar alma yetkilerini kaldırmayı amaçlamaz. Zira risk, her şirket faaliyetin bir unsurudur ve risk olmadan kazanç sağlamak mümkün değildir. Burada önemli olan karşı karşıya kalınan risklerin belirlenmesi, ölçülmesi, istenmeyen riskler için koruma geliştirilmesi ve risklerin istenen seviyede tutularak beklenen menfaatler ile dengeli olmasının sağlanmasıdır[61].
Riskin erken teşhisi komitesi ve yönetim sistemi her halka açık anonim şirkette değil pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketler için mecburidir. Çünkü pay senetleri borsada işlem görmeyen, ancak pay sahibi sayısı beş yüzü aştığı için halka açık sayılan şirketler de mevcuttur (SPK m.16/1).
Diğer şirketlerde, denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kurulan bildirmesi halinde de bu komitenin kurulması zorunludur (TTK m.378/1). Hükümde ayrım yapmadan “diğer şirketler” tabiri kullanılmış ve fakat denetçinin, bağımsız dış denetime tabi şirketlerde olduğu göz önüne alındığında, bağımsız dış denetime tabi olmayan bir şirkette riskin erken teşhisi komitesinin ve yönetim sisteminin nasıl kurulacağı hakkında bir belirsizlik vardır[62].
Riskin erken teşhisi komitesi, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla kurulur (TTK m.378/1). Bu komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir ve söz konusu rapor denetçiye de gönderilir (TTK m.378/2). Gönderilen bu rapor, denetçi tarafından yapılacak denetleme kapsamı içindedir[63]. Denetçi, söz konusu sistem ve komitenin bahsedilen madde doğrultusunda işleyip işlemediği hakkında yeterlilik denetimi yapacaktır[64]. Bu denetimin nasıl yapılacağı, 18.03.2014 tarihli ve 28945 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan, Kurul tarafından verilen Riskin Erken Saptanması Sistemi ve Komitesi Hakkında Denetçi Raporuna İlişkin Esaslara Yönelik İlke Kararı metninde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Kararın 3/2 maddesine göre; “riskin erken saptanması komitesi tarafından risklere karşı gösterilen çarelerin yerindeliği ve riskler karşısında yönetim tarafından yapılan uygulamalar denetimin kapsamında değildir.”
TTK m.398/4’ göre; “Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için 378 inci maddede öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar. Bu raporun esasları Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca belirlenir.” Bu fıkra uyarınca bir değerlendirme yapılmışsa, TTK m.402/6 düzenlemesine göre, değerlendirmenin sonucu ayrı bir raporda gösterilir. Madde hükümlerinden ortaya çıkan sonuca göre bu raporun ayrı bir rapor halinde düzenlenmesi zorunludur.
5. DENETÇİNİN GÖRÜŞ YAZISI
Denetçi, denetimin sonucunu görüş yazısında açıklar. Bu yazı, KGK’nın belirlediği esaslar çerçevesinde, denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında denetçinin değerlendirmelerini de içerir (TTK m.403/1). Görüş yazısı türü de sınırlı sayıdadır. Denetçi sonuçta üç yazıdan birini vererek görüşünü açıklar. Bunlar; olumlu görüş yazısı, sınırlı olumlu görüş yazısı, olumsuz görüş yazısıdır. Bu üç yazı haricinde yazı verilmesi veya herhangi bir yazı verilmemesi mümkün değildir[65].
Yapılan denetim neticesinde denetçi olumlu görüş yazısı yazabilir. Bu durumda, denetçi bir hukuka aykırılık tespit etmemiş, yönetim kurulunun sorumluluğu gerektirecek hallere rastlamamıştır. Denetçi, elde ettiği bilgiler çerçevesinde şirketin finansal tablolarının doğru olduğunu belirlemiştir (TTK m.403/1-2).
Denetçi denetim sonunda sınırlı olumlu görüş de yazmış olabilir. Bu görüş, finansal tabloların şirketin yetkili kurulları tarafından düzeltilebilecek hukuka aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış̧ olan sonuca etkilerinin kapsamlı olmadığı durumlarda verilir (TTK m.403/3). Sınırlı olumlu görüş yazısı, esasen olumlu bir görüş yazısı olup, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek nitelikte aykırılık içerdiği ve bu aykırılıkların, tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin çok olmadığı durumlarda verilmektedir[66]. Denetçinin sınırlı olumlu görüşü üzerine genel kurul gerekli önlemleri alır ve düzeltmeleri de karara bağlar (TTK 403/5). Düzeltme yapıldıktan sonra yılsonu finansal tabloların kabul edilmesi halinde, olumlu görüş yazısının sonuçları doğar. Bu halde genel kurul, -doğrudan veya dolaylı- kar ve zararla bağlantılı kararlar alabilir[67].
18.03.2014 tarih ve 28945 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Hakkında Tebliğ (BDS 705)”in 8. paragrafına göre; “Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların ayrı ayrı veya birlikte finansal tablolar için önemli ve yaygın oldukları sonucuna ulaşması durumunda olumsuz görüş verir.” Olumsuz görüş yazısı, aynı zamanda TTK m.403 gerekçesinde de açıklanmış olup şirketin yılsonu finansal tabloları ile yıllık raporunun Türkiye Muhasebe Standartları ile kanuna ve esas sözleşmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığını ifade eder.
Olumsuz görüş yazısı, yöneticilerin sorumluluklarına işaret eder. Genel kurul, finansal tablolara dayanarak kâr ve zararla -doğrudan veya dolaylı- bağlantılı kararlar alamaz[68]. Olumsuz görüş yazısının sonucu TTK m.403/5’te düzenlenmiştir. Hükme göre yönetim kurulu, olumsuz görüş yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırmalı ve genel kurul tarafından yeni bir yönetim kurulu seçilmelidir. Esas sözleşmede aksi öngörülmemişse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilir. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile genel kurula sunar.
Olumsuz görüş yazısının sonuçlarının yöneticiler ve şirket açısından ağır sonuçları bulunması sebebiyle; denetçi ancak, büyük ve geniş kapsamlı aykırılıkların bulunması, durumun açık ve kanıtlanmış olması halinde olumsuz görüş yazısı vermelidir[69].
Bazı hallerde ise denetçi görüş vermekten kaçınabilir. Şirket defterlerinde, denetim konusunun genelini etkileyen önemli ölçüde belirsizlikler bulunması veya denetlenecek hususlarda şirket tarafından önemli kısıtlamaların yapılması halinde denetçi, bunları ispat edemese dahi, gerekçelerini bildirmek suretiyle görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur (TTK 403/4).
6. DENETÇİLERİN DENETLENMESİ
660 sayılı KHK m.9’a göre denetçiler, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulun üyeleri tarafından denetlenir. 9. madde hükümlerine göre bağımsız denetime ilişkin tüm yetkilerin KGK’da toplandığı söylenebilir[70].
KGK’nın yönetimi ile ilgili yetkiler ise Maliye Bakanlığı eliyle yürütülmektedir (KHK m.3/1 ve 26.11.2011 tarih ve 28124 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan KGK’nın Maliye Bakanlığı ile ilgilendirilmesine Dair Tezkere)[71]. KHK’nın 8/1 maddesinde KGK’nın görevin yaparken bağımsız olacağı düzenlenmiş iken 3046 sayılı Kanun’un 19/A maddesine göre KGK’nın Maliye Bakanlığı tarafından denetlenecek olması, KGK’nın bağımsızlık ilkesini önemli ölçüde ihlal etmektedir[72].
Aynı zamanda, 660 sayılı KHK’nın 4. maddesine göre Kurul üyeleri Bakanlar Kurulu (02.07.2018 tarihinde yapılan değişiklikle Cumhurbaşkanınca) seçilmektedir. Bu durumda KGK’nın bağımsızlığı olumsuz yönde etkileyeceğinden Kurul üyelerinin Bakanlar Kurulu yerine Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından seçilmesinin bağımsızlık açısından daha uygun olacağı belirtilmektedir[73].
7. BAĞIMSIZ DENETİM TARAFLARININ YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Anonim şirketlerde bağımsız dış denetim sözleşmesinin taraflarının, denetçi ve anonim şirket olduğunu belirtmiştik. Bu sözleşme, mevzuat hükümlerine göre her iki tarafa yükümlülük doğuran niteliktedir.
7.1 DENETÇİNİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ
TTK m.398/1’de denetçinin özenli davranma yükümlüğü düzenlenmiştir. Denetleme, KGK’nın belirlediği esaslar bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir. Fıkra gerekçesine göre özen, işin en üst düzeyde yerine getirilmesinin gerektirdiği özendir ve bu özeni profesyonellik kuralları ve denetçilik ahlakının tanımlar. Özen yükümlülüğü kapsamında denetçi, denetim yaparken, somut olayın özelliklerine göre uzman bir denetçinin göstermesi gereken tüm dikkat ve özen göstermesi gerekir[74].
Ayrıca denetçi, denetleme görevini, dürüst resim ilkesine göre Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun yapmakla yükümlüdür. TTK’nın “Dürüst Resim İlkesi” başlıklı 515/1 maddesine göre; “Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır.” Bu şekilde hem kamunun hem yatırımcıların menfaate korunmaya çalışılır. TTK m.398/1 son cümlede yer alan “dürüstçe” sözcüğü TTK m.515’te öngörülen üst hukuk kuralı niteliğindeki dürüst resim ilkesine göndermedir (TTK m.398 gerekçesi). Bağımsız denetim açısından dürüst resim ilkesi önemlidir ve bu ilkeye uygun yapılacak denetimle, şirketin, mal varlıksal ve finansal durumunun gerçeğe uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır[75].
Denetçinin diğer bir yükümlüğü, denetim sürecini Türkiye Denetim Standartlarına uygun yürütmesidir[76]. Bunun için denetçinin, standartlarda belirtilen kurallara uygun olarak denetim sürecini planlaması ve belgelendirmesi gerekmektedir. Bu sayede, farklı denetçiler tarafından yapılan denetim süreçlerinde aynı standartlar uygulanacağı için bunlar arasındaki farklılıklar en aza indirilerek, belirli standartlara tabi benzer süreçler ortaya çıkacaktır[77].
Denetçinin, mesleki sorumluluk sigortası yaptırması gerekliliği bir başka yükümlülüğüdür. BDY’nin 33. maddesine göre, denetim kuruluşu ve denetim üstlenen bağımsız denetçiler, üstlendikleri ilk denetim işi ile birlikte başlamak üzere, tüm denetimlerini kapsayacak şekilde mesleki sorumluluk sigortası yaptırmak zorundadır.
Ayrıca yukarıda açıklandığı üzere, denetçinin, şirketin finansal tablolarını, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporlarını, varsa riskin erken teşhisi komitesi ve yönetim sistemi uygulamalarını inceleyerek rapor hazırlaması ve olumlu görüş yazısı, sınırlı olumlu görüş yazısı, olumsuz görüş yazılarından birinin vermesi, denetçinin yükümlülüklerindendir.
7.2 DENETLENEN ANONİM ŞİRKETİN YÜKÜMLÜLÜKLERİ
Denetlenen şirket, denetim için gerekli olan bilgi ve belgeleri, eksiksiz ve doğru olarak denetçiye sunmakla yükümlüdür. TTK m.401/1’e göre; “Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin, denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkanları sağlar.” Hüküm ile denetçiye tanınan bilgi alma, tablo ve belge alma hakkının sınırları denetim konusu ile denetimin hedefi tarafından belirlenmiştir ve denetim amacına uygun genişlikte olduğu söylenebilir. Bu hakkın muhatabı ise şirketin yönetim kurulu olacaktır[78].
Ayrıca denetlen şirketin, denetçiye denetim ücreti ödeme yükümlülüğü vardır. Denetim ücreti, bağımsız denetim sözleşmesi ile belirlenecektir. Ücret konusu BDY’nin “Ücret Tarifesi” başlıklı 32. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin birinci fıkrasına göre denetim ücreti, denetimin bağımsızlığını, tarafsızlığını ve kalitesini sağlayacak şekilde belirlenir. Hükme göre denetim ücreti belirlenirken, ücretin düşük veya yüksek kalması önlenmelidir. Zira düşük ücret belirlenirse, denetimin kalitesi bozulabileceği gibi yüksek bir ücretin belirlenmesi denetçinin bağımsızlığını tehlikeye sokabilecektir[79]. Aynı zamanda denetçinin ücreti, denetim sonuçları ile ilgili şartlara bağlanamaz, denetçi tarafından denetlenen şirkete sunulan denetim dışı diğer hizmetler dikkate alınarak belirlenemez (BDY m.22/3-c). Eğer denetçinin mahkeme tarafından atanmışsa, TTK m.399/7’ye göre denetçinin ücreti ve muhtemel giderleri emsal dikkate alınarak mahkemece belirlenir. Denetçinin ücreti ve giderlerinin zamanında ödenmemesi hali, yukarıda açıklandığı üzere, TTK m.399/8’e göre denetçiye haklı nedenle sözleşmeyi fesih imkânı verir.
8. SONUÇ
Ülkemizde, uzun tartışmalar nihayetinde yürürlüğe giren 6102 sayılı TTK ile denetim alanında çağın gerekleri yakalanmaya çalışılmıştır. Zira küreselleşen dünyada yaşanan gelişmeler, büyük rekabet ortamında faaliyet gösteren şirketlerin, yatırımcılar ve devletler nezdinden güven sağlamalarını zorunlu kılmıştır. Bu güvenin en önemli dayanağı, etkin ve sağlıklı bir denetim sonucu elde edilen verilerin, şirketin açıkladığı veriler ile uyumlu ve doğru olmasıdır. Dolayısıyla bağımsız denetim, bir zorunluluktan öte bir ihtiyaç olarak ortaya çıkmıştır. Bağımsız denetimin; şirketin genel kuruluna, pay sahiplerine, çalışanlarına, kredi veren kuruluşlara, yatırımcılarına, kamu kurumlarına ve ilgili diğer yerlere doğru ve güvenilir bilgi sağlamak için olan gerekliliği tartışmasızdır.
13.01.2011 tarihinde kabul edilen yeni TTK, akabinde 26.09.2011 tarihinde kabul edilen 660 sayılı KHK, 26.12.2012 tarihinde yürürlüğe giren BDY ile ülkemizde denetimin çerçevesi uluslararası standartlara göre yeniden belirlenmiştir. Hangi anonim şirketlerin bağımsız denetime tabi olduğu ve kimlerin denetçi olabileceği mevzuatımızda ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Seçilen denetçi ile yazılı sözleşme kurulması şarttır. Bu sözleşmenin sona ermesi, diğer bir deyişle denetçinin görevinin sona ermesi kanunda sınırlı sayıda sayılmıştır. Bağımsız denetimin konusunu, finansal tabloların denetimi, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi ve varsa riskin erken teşhisi komitesi ve yönetim sistemi uygulamalarının denetimi oluşturur. Bu denetimler sonucu denetçi; olumlu, sınırlı olumlu, olumsuz ve görüşten kaçınma türlerinden birine giren görüş yazısı hazırlayıp vermekle yükümlüdür. Bundan başka denetçinin özenli ve dürüst davranma, belirlenmiş standartlara uygun denetim yapma yükümlülükleri de vardır. Buna karşılık denetlenen anonim şirket, denetim için gerekli bilgi ve belgeleri, tam ve doğru olarak denetçiye sunmakla ve denetçinin ücretini süresinde ödemekle yükümlüdür.
KAYNAKÇA
AKKAYAN-YILDIRIM Ayça, “6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu Düzenlemeleri Çerçevesinde Kusursuz Sorumluluğun Özel Bir Türü Olarak Tehlike Sorumluluğu,” İUHF Dergisi, Cilt:70, Sayı:1, 2012, Sayfa: 203-220.
ÇELİK Ahmet Çelik: “6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda Yeni Bir Düzenleme İşletme Tehlikeleri ve Tehlike Sorumluluğu,” (Çevrimiçi erişim, 07.05.2020: https://tazminathukuku.com/dosyalar/504_ isletme-tehlikeleri-ve-tehlike-sorumlulugu.pdf) Sayfa:1-8.
EREN Fikret: Borçlar Hukuku Genel Hükümler, (Ankara: Yetkin Yayınları, 2019, 24.Baskı).
EREN Fikret, Borçlar Hukuku Genel Hükümler Cilt:2, (“Borçlar 1991”), (1991, 4.Baskı).
İMRE Zahit: Kusursuz Mesuliyet Halleri, (İstanbul: 1949).
NOMER Haluk N.: Borçlar Hukuku Genel Hükümler, (İstanbul: Beta Basım, 2018, 16.Baskı).
OĞUZMAN M.Kemal, ÖZ M.Turgut: Borçlar Hukuku Genel Hükümler Cilt-1, (İstanbul: Vedat Kitapçılık, 2013, 11.Baskı).
ÖZEL Çağlar, KELEŞ Adem: “Tehlike Sorumluluğu ve Türk Borçlar Kanununun 71. Maddesi Üzerine Bazı Düşünceler, İstanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt:15, Sayı:2, Temmuz 2016, Sayfa: 347-376.
SARIHAN Banu Bilge: “Türk Borçlar Kanunu’nda Genel Bir Kural Olarak Tehlike Sorumluluğu,” Prof.Dr.Ali Rıza Okur’a Armağan, MÜHF-HAD. Özel Sayı, Cilt:20, Sayı:1, Yıl: 2014, Sayfa:1177-1195.
TANDOĞAN Haluk: Kusura Dayanmayan Sözleşme Dışı Sorumluluk Hukuku (Sözleşme Dışı Sorumluluk), (Ankara: 1981).
TANDOĞAN Haluk: “Tehlike Sorumluluğu Kavramı ve Türk Hukukunda Tehlike Sorumluluklarının Düzenlenmesi Sorunu”, Banka ve Ticaret Hukuku Dergisi, Cilt:10, Sayı:2, Aralık 1979.
TİFTİK Mustafa, Türk Hukukunda Tehlike Sorumluluklarının Genel Kural ile Düzenlenmesi Sorunu, (Ankara: Yetkin Yayınları, 2005, 2.Baskı).
ULUSAN İlhan: Gefährdungshaftung im Entwurf des türkischen Obligationengesetzbuches, (“Gefährdungshaftung im Entwurf”), Rezeption und Autonomie 80 Jahre türkisches ZGB journees turco-suisse 2006, Roland von Büren Susanne Emmenegger Thomas Koller (Herausgeber), Stämpfli Verlag AG, Bern, 2007, Sayfa:75-89.
ULUSAN İlhan, Medeni Hukukta Fedakarlığın Denkleştirilmesi İlkesi ve Uygulama Alan, (İstanbul: Vedat Kitapçılık, 2012, Ek Bölüm ile Güncellenmiş 2. Tıpkı Bası).
ULUSAN İlhan: “Tehlike Sorumluluğu Üstüne,” (“Tehlike”), Mukayeseli Hukuk Araştırmaları Dergisi, 1970, Yıl:4, Sayı:6, Sayfa:23-57.
ULUSAN, İlhan: "Türk Borçlar Kanununda Yer Alan Genel Tehlike Sorumluluğu Kuralına İlişkin Birkaç Tespit ve Hukuk Düzeni Tarafından Faaliyetine İzin Verilmiş Önemli Ölçüde Tehlike Arzeden İşletmelerin Yol Açtığı Zararların Uygun Bir Bedelle Denkleştirilmesi Sorunu", (“Genel Tehlike Sorumluluğu”), Yaşar Üniversitesi e-Dergisi, Prof. Dr. Aydın Zevkliler'e Armağan, Cilt:3, Özel Sayı, Vol: 8, 2013, Sayfa:2897-2906.
ÜÇIŞIK Güzin: “Tehlike Sorumluluğunun Genel Kural ile Düzenlenmesi,” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Sorumluluk ve Tazminat Hukuku Sempozyumu. 28-29 Mayıs 2009, Ankara, 2009, Sayfa:127-146.
YÜCEL Özge: Türk Borçlar Kanununa Göre Genel Tehlike Sorumluluğu, (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2014).
Çevrimiçi Kaynaklar:
www.jurix.com.tr
www.sinerjimevzuat.com.tr
www.sozluk.gov.tr
www.tazminathukuku.com
[1] Adnan DÖNMEZ, Ayten ERSOY: “Bağımsız Denetim Firmaları Bakış Açısıyla Türkiye Bağımsız Dış Denetim Sisteminin Değerlendirilmesi” Bilig Türk Dünyası Sosyal Bilimler Dergisi, 2006, Sayı:36, s.69.
[2] Jale SAĞLAR, Koray TUAN: “İşletmelerde İç Denetim Fonksiyonunun Bağımsız Dış Denetim Maliyeti Üzerine Etkileri” Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2009, Cilt:8, Sayı:1, s.349.
[3] Selma DEMİRTAŞ-AYDOĞAN: “Türkiye’de Bağımsız Denetimin Yeni Türk Ticaret Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi” Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, ICAFR 16 Özel Sayısı, 2016, s.772.
[4] Erdal KENGER: “Denetçi Yardımcıları Eğitim Notu”, 2001, (Çevrimiçi erişim, 15.02.2016: http://www.belgeler.com/blg/2ar2/denetim-yardimcisi-notlari)
[5] Ersin GÜREDİN: (İstanbul: Beta Yayınları, 2000, 10. Baskı), s.11.
[6] Yasin ULUSOY: Halka Açık Anonim Ortaklıklarda Bağımsız Dış Denetim, (Ankara:Seçkin Yayıncılık, 2007), s.46.
[7] Betül ÇATALOLUK: “Anonim Şirketlerde Bağımsız Dış Denetim,” Yüksek Lisans Tezi, Kırıkkale, 2014, s.20.
[8] Sami KARACAN, Rahmi UYGUN: Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Uluslararası Denetim Standartları İle Uyumlu Denetim ve Raporlama, (Kocaeli:Umuttepe Yayınıları, 2012), s.42.
[9] Sağlar, Tuan, s.357.
[10] (I) SAYILI LİSTE
1) 6362 sayılı Kanun uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden;
a) Yatırım kuruluşları, b) Kolektif yatırım kuruluşları, c) Portföy yönetim şirketleri, ç) İpotek finansmanı kuruluşları, d) Varlık kiralama şirketleri, e) Merkezi takas kuruluşları, f) Merkezi saklama kuruluşları, g) Veri depolama kuruluşları, ğ) Derecelendirme kuruluşları, h) Değerleme kuruluşları, ı) Sermaye piyasası araçları bir borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören veya işlem görmeleri amacıyla Sermaye Piyasası Kurulunca onaylanmış geçerlilik süresi bulunan izahname veya ihraç belgesi bulunan anonim şirketler, i) Bir borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmemekle birlikte halka arz edilmeksizin pay hariç sermaye piyasası aracı ihraç eden (ihraç ettikleri sermaye piyasası araçlarının itfa edildiği hesap döneminin sonuna kadar) veya bu amaçla Sermaye Piyasası Kurulunca onaylanmış geçerlilik süresi bulunan ihraç belgesi olan anonim şirketler.
2) 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden;
a) Bankalar, b) Derecelendirme kuruluşları, c) Finansal holding şirketleri, ç) Finansal kiralama şirketleri,
d) Faktoring şirketleri, e) Finansman şirketleri, f) Varlık yönetim şirketleri, g) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler.
3) 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri.
4) Borsa İstanbul piyasalarında faaliyet göstermesine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumlan, kıymetli maden üretimi veya ticaretiyle iştigal eden şirketler.
5) 10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre kurulan lisanslı depo işletmeleri ile 11/8/1982 tarihli ve 2699 sayılı Umumi Mağazalar Kanununa göre kurulan umumi mağazalar.
6) Aşağıdaki hak veya lisanslardan en az birine sahip olan medya hizmet sağlayıcı kuruluşlar:
a) Karasal ortamdan ulusal televizyon yayını yapma hakkı. b) Uydu televizyon yayın lisansı. c) Birden fazla ile yönelik olarak kablolu televizyon yayın lisansı.
[11] (II) SAYILI LİSTE
1) Sermayesinin en az %25’i kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, sendikalara, derneklere, vakıflara, kooperatiflere ve bunların üst kuruluşlarına doğrudan veya dolaylı olarak ait olan şirketler.
2) Yurt çapında günlük olarak gazete yayımlayan şirketler.
3) Çağrı merkezi şirketleri hariç olmak üzere, 15/1/2004 tarihli ve 5070 sayılı Elektronik İmza Kanunu, 5/11/2008 tarihli ve 5809 sayılı Elektronik Haberleşme Kanunu, 9/5/2013 tarihli ve 6475 sayılı Posta Hizmetleri Kanunu ve 6102 sayılı Kanunun 1525 inci maddesi kapsamında Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumu düzenleme ve denetimine tabi olan şirketler.
4) Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan lisans, sertifika veya yetki belgesi alıp bu Kurum düzenlemelerine tabi olarak faaliyet gösteren şirketler.
5) (I) sayılı liste kapsamında olanlar hariç olmak üzere;
a) Gayri faal olan veya faaliyetleri geçici olarak durdurulan veya iptal edilmiş olan (gerekli ana sözleşme değişiklikleri ve benzeri prosedür işlemleri henüz gerçekleştirilmemiş olanlar dahil) iştirak ve şirketler hariç olmak üzere, Tasarruf Mevduatı ve Sigorta Fonunun (TMSF) iştirakleri ile mülga 4389 sayılı Bankalar Kanunu ve 5411 sayılı Kanun kapsamında TMSF tarafından denetimi ve yönetimi devralman şirketler. b) 8/6/1984 tarihli ve 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin en az %50’si belediyelere ait olan şirketler
[12] (Çevrimiçi erişim: 24.06.2020: https://dtsorgu.kgk.gov.tr/)
[13] Suat YILDIRIM: “Türk Ticaret Kanunu’na Göre Anonim Şirketlerde Denetçi”, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz-Ağustos 2011, s.47.
[14] HİLMİCEM s.76 vd.
[15] A.Ergin ERGÜDEN: “Yeni Türk Ticaret Kanunu ile Birlikte Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim”, Bahçeşehir Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 9, Sayı: 117, Mayıs 2014, s.189.
[16] “a) Sermaye şirketi olması, b) Paylarının veya hisselerinin nama yazılı olması, c) Faaliyet konusunun bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır olması, ç) Ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresinin bulunması, d) Esas sözleşmesinin veya şirket sözleşmesinin denetime ilişkin mevzuat hükümlerine aykırı hususlar içermemesi, e) Sermayesinin ve oy haklarının yarısından fazlasının denetçilerine ait olması ve ortaklarının tamamının meslek mensubu olması, f) Denetçilerinin 14 üncü madde çerçevesinde Bağımsız Denetçi Belgesine sahip olması, g) Denetçilerinin tam zamanlı ve asgari bir raporlama dönemi için istihdam edilmiş olması, ğ) 28 inci maddedeki şartları sağlayan en az iki sorumlu denetçisinin bulunması, h) Denetim kadrosunun, asgari olarak, 27 nci maddede belirtilen denetim ekiplerini oluşturabilecek nitelik ve genişlikte olması, ı) Yönetim organı üyelerinin tamamının meslek mensubu olması, yüzde yetmiş beşi geçmemek üzere çoğunluğunun ise kadrosundaki denetçilerden oluşması, i) Denetçilerinin, ortaklarının ve kilit yöneticilerinin başka bir denetim kuruluşunda veya denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında ya da tüzel kişilikte ortak, kilit yönetici veya denetçi olmaması, denetim üstlenen bağımsız denetçi olarak bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaması, j) Denetim rehberleri dahil olmak üzere, esasları Kurumca belirlenen kalite kontrol sistemine ilişkin politika ve süreçlerini yazılı olarak oluşturmuş olması, k) Denetim faaliyetlerini etkin bir şekilde yürütebilmesini teminen Kurum tarafından uygun görülecek düzeyde organizasyon, mekân, teknik donanım, belge ve kayıt düzenine sahip olması, l) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından 42 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi dışındaki bentlerinden biri nedeniyle iptal edilmemiş olması, m) Tüzel kişiliğin ve ortaklarının olumsuz bir itibara sahip olmaması ve ortaklarının denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması.”
[17] “a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye’de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15 inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16 ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, f) 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından 42 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi dışındaki bentlerinden biri nedeniyle iptal edilmemiş olması, ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması.”
[18] Yahya ARIKAN: “Yeni TTK’da ‘Budama’ ve Bağımsız Denetim’de ‘Tarihi Sorumluluk’”, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz-Ağustos 2012, s.12.
[19] Soner ALTAŞ: Yeni Türk Ticaret Kanuna Göre Şirket Denetimi Denetçi ve Özel Denetçi, (Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2013, 5.Baskı), s.147.
[20] Altaş, s.147 vd.
[21] Ünal TEKİNALP: Yeni Anonim ve Limited Ortaklıklar Hukuku ile Tek Kişi Ortaklığının Esasları, (İstanbul: Vedat Kitapçılık, 2012, 2.Baskı), s.321.
[22] Reha POROY, Ünal TEKİNALP, Ersin ÇAMOĞLU: Ortaklıklar Hukuku I, (İstanbul: Vedat Kitapçılık, 2014, 13.Baskı), s.460.
[23] Zekeriyya ARI: Şirketler Hukuku, “Anonim Şirketin Denetimi ve Hesapları”, (Konya: Mimoza Yayınları, Editör: Sami KARAHAN, 2013, 2.Baskı), s.470.
[24] Hasan PULAŞLI: Şirketler Hukuku Genel Esaslar, (Ankara: Adalet Yayınevi, 2017, 5.Baskı), s.1113.
[25] Tutulmaz, s.83.
[26] Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, s.459.
[27] Nazlı ERCAN: “Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu”, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2012, s.124.
[28] Pulaşlı, s.512.
[29] Tutulmaz, s.76.
[30] Aytaç KÖKSAL: “Bağımsız Denetim Sözleşmesi”, Doktora Tezi, Ankara, 2008, s.91.
[31] Bu görüşler için bakınız: Çataloluk, s.30-38.
[32] Ercan, s.63. BDY’nin “Bağımsızlık ve Bağımsızlığın Korunması” başlıklı 22/1 maddesinde bu husus ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.
[33] Tutulmaz, s.97.
[34] Çataloluk, s.101.
[35] Çataloluk, s.101.
[36] DERYAL Yahya, DURGUT, Mehmet: “Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile Anonim Şirketlerin Denetimine Getirilen Yenilikler: Hukuksal Bir Bakış”, Mali Çözüm Dergisi, 2009, Sayı: 96, s.53.
[37] TTK m.399/2 gerekçesi.
[38] Tutulmaz s.99.
[39] Seniha DAL, Yıldırım Ercan ÇALIŞ: “Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçi”, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz-Ağustos 2013, s.101; Köksal, s.388.
[40] Tutulmaz, s.99.
[41] Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, s.463.
[42] TTK m.399/8 gerekçesi.
[43] Tutulmaz, s.100.
[44] ÖZKORKUT Korkut: 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu Açısından Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, (Ankara: Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü, 2013, 2.Baskı), s.280.
[45] Köksal, s.390; Arı, s.489; Çataloluk 106-107.
[46] Tutulmaz, s.33.
[47] Arslan, Denetçinin Niteliği, s.82. Betül tez.112.
[48] Cemal İbiş ve diğerleri, “Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları Açıklamalar ve Uygulamalar”, İSMMMO Yayınları No 99, İstanbul, 2009, s.15. HİLMİ S.34.
[49] Türkiye Muhasebe Standartları TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu m.7. https://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TMS/TMS%201%20Finansal%20Tablolar%C4%B1n%20Sunulu%C5%9Fu.pdf
[50] Finansal Tablo Türleri hakkında ayrıntılı açıklama için bkz. Tutulmaz 35-39.
[51] Tutulmaz s.34.
[52] Gizem mızrak s.46.
[53] Odak 2013. Gizem mızrak. 46.
[54] Çatoluk s.110.
[55] Tutulmaz 40.
[56] “(1) Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, şirketin, o yıla ait faaliyetlerinin akışı ile her yönüyle finansal durumunu, doğru, eksiksiz, dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtır. Bu raporda finansal durum, finansal tablolara göre değerlendirilir. Raporda ayrıca, şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere de açıkça işaret olunur. Bu konulara ilişkin yönetim kurulunun değerlendirmesi de raporda yer alır. (2) Yönetim kurulunun faaliyet raporu ayrıca aşağıdaki hususları da içermelidir: a) Faaliyet yılının sona ermesinden sonra şirkette meydana gelen ve özel önem taşıyan olaylar. b) Şirketin araştırma ve geliştirme çalışmaları. c) Yönetim kurulu üyeleri ile üst düzey yöneticilere ödenen ücret, prim, ikramiye gibi mali menfaatler, ödenekler, yolculuk, konaklama ve temsil giderleri, ayni ve nakdi imkanlar, sigortalar ve benzeri teminatlar. (3) Hem anonim şirketler hem de şirketler topluluğu bakımından, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun zorunlu asgari içeriği, ayrıntılı olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından bir yönetmelikle düzenlenir.”
[57] TTK m.516 gerekçesi.
[58] TTK m.402/2 gerekçesi.
[59] Tutulmaz, 39.
[60] Poroy ve diğerleri, s.466. hilmicem 39.
[61] ÇAtoluk s.113, Mehmet Tahir Özsoy, “Yeni Türk Ticaret Kanunu ve Şirketlerde Kurumsal Risk Yönetimi”, Mali Çözüm, Mart-Nisan 2012, s.165-186, s.166,170.
[62] Şahin, s.298, hilmicem tez42.
[63] Şener, s.449-450. Hilmicem tez42.
[64] Tutulmaz s.42.
[65] TTK m.403 gerekçesi.
[66] Şener,s.455-456. HİLMİCEM TEZ 92.
[67] Arslan kaya, anonim şirketlerde denetim. S.4 http://cdn.istanbul.edu.tr/statics/hukuk.istanbul.edu.tr/wp-content/uploads/2017/03/A%C5%9E-Denetleme-Tablo.pdf
[68] Arsaln s.4
[69] 6102 sa. TTK 403 üncü madde gerekçesi.
[70] Betül 73.
[71] Betül s.70.
[72] Betül tez. S.70. Rauf Karasu, “Yeni Bir Düzenleyici ve Denetleyici Kurum: Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu”, Amme İdaresi Dergisi, C.47, S.1, s.79-105, s.92;
Özkorkut, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim, s.205.
[73] Bteül 71. Karasu, 93.
[74] Karahan. S.455 hülmücem tez 88.
[75] Tutulmaz s.89.
[76] Türkiye Denetim Standartı için akınız: IFAC tarafından hazırlanan ve KGK tarafından Türkçe’ye özetlenerek çevrilen Bağımsız Denetim Standartı 220 – Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol. https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20220-Site.pdf
[77] Tutulmaz 90.
[78] Poroy ve diğerleri, s.468.
[79] Tutulmaz s.97.