VERGİ İNCELEMESİ ESNASINDA SUNULMAYAN DEFTER, KAYIT VE BELGELERİN SONRADAN MAHKEMEYE SUNULMASI
Yazar: Mustafa Berkant GÜNİNDİ
1. Genel Olarak
Uygulamada yükümlülerin, defter ve belgelerini yetkili makamlarca talep edilmesine rağmen vergi incelemesine, mücbir sebepler olsun veya olmasın sunmadıkları durumlar yaşanabiliyor.
KDV Kanunu’nun 29 ve 34. maddeleri gereği KDV indirimi yapılabilmesi için emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin, yasal defterlere usulüne uygun kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisi tutarının ayrıca gösterilmesi ön koşuldur. Diğer koşul ise indirim konusu verginin gerçekten yüklenilmiş olması gerektiğidir (İbiş, s. 133). Yükümlünün defter ve belgelerini inceleme esnasında sunmaması halinde uygulamada vergi idaresi, bu iki koşulun da ortadan kalktığı gerekçesiyle bütün indirimlerinin reddini öngören bir tarhiyat gerçekleştirmektedir (İleri, s. 1). Bunun yanında üç kat vergi cezası ve gecikme zammı uygulanabilir, hapis cezası yaptırımı da söz konusu olabilir. Örneğin, 100.000 TL tutarında KDV indirimi alan bir yükümlü; bu indirim miktarını, 300.000 TL vergi ziyaı cezasını, ayrıca gecikme zammı toplamını ödemek zorunda kalabiliyor ve ayrıca 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile karşılaşılabiliyor.
Görüldüğü üzere defter ve belgeleri sunma zorunluluğuna uyulmamasının yaptırımları, yükümlü açısından başta kişi özgürlüğü ve güvenliği ile mülkiyet hakkı olmak üzere pek çok temel hak ve özgürlüğü etkilemektedir (Taylar, s. 379).
Bu noktada vergi incelemesi esnasında sunulmayan defter, kayıt ve belgelerin, bunlarla ilgili bir yargılama aşamasında vergi mahkemesine sunulması halinde tarhiyat ve ceza kesme işlemleriyle ilgili nasıl bir karar verilmesi gerektiği hususu sorun olarak karşımıza çıkmaktadır (Taylar, s. 379-380). Doktrinde çok ele alınmamış bu konu hakkında Danıştay kararlarında da bir birlik söz konusu olmayıp bazı kararlarda konuya mutlak olumsuz bakılarak sonradan yargılama aşamasında sunulan defter ve belgeler üzerinde bir inceleme yapılamayacağı belirtilmiş; aksi yönde verilen kararlarda ise re’sen araştırma ilkesi kapsamında konu ele alınarak sonradan sunulan defter ve belgelerin, vergi idaresinin de görüşü alınmak suretiyle mahkeme tarafından incelenebileceği belirtilmiştir (Taylar, s. 380).
Bu farklı kararlarda durum, mücbir sebep noktasında da ele alınmıştır. Mücbir sebep VUK’un 13. Maddesinde (Mücbir sebepler başlıklı VUK Madde 13: “Mücbir sebepler: 1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; 2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; 3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi hallerdir.”) düzenlenmiştir. Yükümlünün inceleme elemanına defter ve belgesini sunmaması, hukuken kabul edilebilir mücbir bir sebeple olabileceği gibi böyle bir sebep olmaksızın da olabilir. Vergi idaresi, defter ve belge sunmayan yükümlünün KDV indirimlerini reddetmekte, indirilmiş KDV’nin vergi ziyaı cezalı ve gecikme zamlı olarak tahsilini istemektedir. Ancak kanıtlanmış mücbir sebebin varlığında ise yükümlüye ceza uygulanmamakta, sadece vergi aslı gecikme zammıyla birlikte istenmektedir. Vergi idaresinin bu şekilde uygulamasına karşı açılan davalar hakkında özel daire kararları ile VDDK kararları arasında, hatta VDDK’nın birbirine yakın tarihli kararları arasında bir ayrışmanın olduğu, yükümlüler lehine veya aleyhine farklı nitelikte birçok kararın verildiği görülmektedir.
Bu nedenle Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, 2019 yılında konuyu görüştü ve çoğunlukla mükellefler lehine sayılabilecek şekilde kararları birleştirdi.
İçtihadı birleştirme kararının değerlendirilmesinden önce konuyla ilgili önceden verilmiş farklı kararlardaki görüşlere temas edilecektir.
2. Konuyla İlgili Danıştay Kararları
VDDK 2012 yılında vermiş olduğu bir kararda (Hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.” VDDK’nin 26.12.2012 tarih ve 2010-707/618 sayılı kararı, (Çevrimiçi), http://www.sinerjimevzuat.com.tr, 1 Mayıs 2019), hiçbir mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini vergi incelemesine sunmayan davacının, bunları yargılama aşamasında sunması üzerine mahkeme tarafından incelenmesini hukuka aykırı bulmuştur. VDDK gerekçesinde, bu durumun vergi denetimini işlevsiz kılacağı ve yargı yerinin idari işlem niteliğinde karar verme yasağına aykırı olacağı, mahkeme görevinin idari işlemin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, bu şekilde yapılan bir inceleme ve araştırmanın re’sen araştırma yetkisi kullanılması olarak da kabul edilemeyeceği, neticede defter ve belgelerin sonradan sunulması durumunda mahkeme tarafından incelenerek bunlar üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilemeyeceği hükmedilmiştir.
Bu karara rağmen Danıştay’ın genel görüşü, mücbir sebep olmasa dahi inceleme esnasında sunulmayan defter, kayıt ve belgelerin vergi mahkemesine sunulması halinde incelenebileceği yönündedir. Bu yönde verilen kararlarda (“…Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini hukuken geçerli bir neden göstermeksizin ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek yargılama sırasında ibraz ettiği alış belgeleri fotokopileri üzerinde yargı yerince, vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerle inceleme yapılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen davanın, vergi idaresi tarafından kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle yasanın öngördüğü şekilde indirilmesi olanaklı vergilerden oluşup oluşmadığı henüz belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir. … İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere yargı yerine sunduğu ancak, daha önce vergi idaresine ibraz edilmemiş faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gerekmektedir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği belgeler hakkında gerek biçimsel yönden gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır. Vergi Mahkemesince davacıdan, emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin edeceği alış belgeleri fotokopilerinin ibrazı istendikten sonra vergi idaresi de haberdar edilerek, sözü edilen belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği ve indirilen vergilerin gerçekten yüklenilmesine ilişkin görüşünün sorulduğu ara kararına cevaben gönderilen 6.12.2005 günlü ve 21816 sayılı yazıda, ... Demir Yapı Malzemeleri Yakıt Ticaret ve Nakliyat Limited Şirketinin alışlarını, gerçek bir teslime dayanmayan faturalar düzenlediğine ilişkin vergi inceleme raporu bulunan kişi ve şirketlerden yaptığı; diğer faturalar hakkında itirazı gerektirecek bir husus bulunmadığının belirtilmesi nedeniyle dosyaya ibraz edilen faturalardaki katma değer vergilerinin indirilebileceği sonucuna ulaşılarak hüküm kurulduğu anlaşıldığından, vergi mahkemesi tarafından yukarıda değinilen usule uygun bir şekilde davacının emtia aldığı kişi ve kurumlardan temin ederek ibraz ettiği alış faturaları fotokopilerinin davalı idareye gönderilerek görüşünün alınması ve bu konuda verilen yazıdaki tespitler değerlendirilerek verilen ısrar hükmünde yargılama usulüne ve hukuka aykırılık görülmemiştir”. VDDK’nin 22.01.2010 tarih ve 2008-372/12 sayılı kararı, “…incelenmek istenen defter ve belgelerini vergi idaresinin denetimine sunmaktan kaçınan davacı tarafından, mahkemeye sunulan yasal defterlerindeki kayıtlar ve bu kayıtların dayandığını oluşturan belgelerin gerek biçimsel yönden ve gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusunda vergi idaresince herhangi bir saptama yapılması olanaksız kılınmıştır. Belirtilen konulardaki saptamalar ancak vergi idaresince yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkındaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununda tanınmış yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.” VDDK’nin 17.04.2009 tarih ve 2008-890/178 sayılı kararı. Benzer nitelikteki diğer kararlar: VDDK’nin 07.12.2001 tarih ve 441/469 sayılı kararı. VDDK’nin 18.02.2005 tarih ve 2004-141/4 sayılı kararı. Danıştay 4.D’nin 22.10.2009 tarih ve 2007-4647/5052 sayılı kararı. VDDK’nin 24.12.2004 tarih ve 145/204 sayılı kararı. VDDK’nin 22.01.2010 tarih ve 2008-38/14 sayılı kararı. VDDK’nin 27.12.2002 tarih ve 437/558 sayılı kararı. Danıştay 9.D’nin 14.09.2000 tarih ve 1999-4586/2469 sayılı kararı. Danıştay 7.D’nin 15.04.2002 tarih ve 2001-3609/1537 sayılı kararı, (Çevrimiçi), http://www.sinerjimevzuat.com.tr, 1 Mayıs 2019) sonradan sunulan defter, kayıt ve belgelerin delil niteliğinde olduğu, re’sen araştırma ilkesi gereği göz önüne alınması gerektiği, bunların karşı taraf vergi idaresinin bilgisine sunularak bir inceleme yapmasına olanak sağlanması gerektiği, bu şekilde vergi idaresinin görüşü ve tespitleri alındıktan sonra ve ayrıca gerekirse bilirkişiye başvurmak suretiyle karar verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Aynı yönde Danıştay 4. Dairesinin bir kararında (“Olayda, davacıdan incelenmek üzere defter ve belgelerin ibrazı istenildiği halde, kaybolduğu belirtilerek ibraz edilmemiş olduğundan re’sen takdir sebebi var ise de inceleme elemanınca mevcut işletme defteri ve katma değer beyannameleri yeterli görülmeyerek, salt aynı vergi dairesine kayıtlı, aynı işi yapan ve emsal olduğu iddia olunan mükelleflerin beyanlarının ortalamasının alınması suretiyle matrahın takdir edildiği anlaşılmaktadır. Yükümlü, inceleme raporunda belirtilen kişilerin kendisine emsal olamayacağını, tanınmış ve iş kapasiteleri geniş olan bu kişiler yerine dilekçesinde belirtilen ve aynı sokakta faaliyet gösteren kendi kurumundaki altı mükellefin emsal alınması gerektiğini, sonradan bulduğu defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi ile, inceleme elemanın gösterdiği kişilerin emsal olamayacağının anlaşılacağını iddia etmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinde de belirtildiği gibi vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçekliği asıldır. İnceleme sırasında kaybettiği iddiasıyla inceleme elamanına ibraz edemediği defterlerini sonradan bularak, mahkemeye ibraz eden davacının, re’sen takdir edilen matraha esas alınan yükümlülerin kendisine emsal alınamayacağının bu defterlerin incelenmesiyle ortaya çıkacağı iddiasının yukarıdaki hüküm uyarınca mahkemece göz önüne alınması ve incelenmesi gerekirken yasal olanak bulunmadığı gerekçesiyle incelenmemesinde isabet bulunmamaktadır. İnceleme sonucunda emsal alınan kişilerin doğru seçilmemiş olduğu sonucuna varılıyor ise, buna göre yeni bir araştırma yapmak yerindelik denetimi olarak kabul edilemeyeceğinden, mahkemenin bu gerekçesinde de isabet bulunmamaktadır.” Danıştay 4.D’nin 16.11.1992 tarih ve 1990-2553/4931 sayılı kararı- DD, S.87, 1993, s.259-261), inceleme elamanına ibraz edilmeyen defterlerin sonradan mahkemeye ibraz edilmesi halinde mahkemenin yeni bir araştırma yaparak iddiaları karşılamasının mümkün olduğuna hükmedilmiştir. Kararın devamında, inceleme elamanı yerine mahkemece belgelerin incelenmesinin yerindelik denetimi olarak da kabul edilmeyeceği görüşüne yer verilmiştir. Bu kararlarda, vergi yargılamasında etkin re’sen araştırma, ekonomik yaklaşım ve delil serbestisi ilkelerinin gerekleri ayrıca vurgulanmıştır.
3. Konuyla ilgili DİBK Kararı
Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 08.02.2019 tarihinde 2013/3 Esas ve 2019/1 Karar sayı ile vermiş olduğu kararda (Resmî Gazete T.25.07.2019, S.30842, (Çevrimiçi) http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2019/07/20190725-9.pdf, 15 Eylül 2019), defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye sunmayan yükümlüler ile mücbir sebep dolayısıyla incelemeye sunmayan yükümlüler adına yapılan cezalı KDV tarhiyatına karşı açılan davalarda, Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararlar arasındaki içtihat aykırılığının, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesine hükmetmiştir.
DİBK kararında önce mücbir sebep nedeniyle defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememesine ilişkin bazı yüksek mahkeme kararları (Danıştay 3.D’nin 26.01.2017 tarih ve 2016-13674/278 sayılı kararı; Danıştay 4.D’nin 14.06.2017 tarih ve 2016-1229/5294 sayılı kararı; Danıştay 9.D’nin 18.09.2017 tarih ve 2015-2325/6128 sayılı kararı; VDDK’nin 13.12.2017 tarih ve 428/636 sayılı kararı) sıralanmıştır. Bu kararlar; vergi idaresi tarafından inceleme için istenen defter ve belgelerin yangın, su baskını, hırsızlık gibi mücbir sebep nedeniyle zayi olması ve bu durumun ticaret mahkemesinden alınmış zayi belgesi, resmi makam tutanağı, delil tespiti gibi hukuken geçerli bir belge ile doğrulanması halinde, defter ve belgeyi sunma ödevini yerine getirmediği gerekçesiyle yükümlü adına uygulanan vergi ziyaı cezalı tarhiyatın iptali için açılan davada vergi mahkemesince verilen olumlu ve olumsuz kararların hukuka uygun olup olmadığı yönünde hükümler içermektedir.
DİBK kararında devamla mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesine ilişkin bazı yüksek mahkeme kararları sıralanmıştır. Bu kararlar ( Danıştay 3.D’nin 30.01.2017 tarih ve 2013-2910/407 sayılı kararı; Danıştay 4.D’nin 30.12.2016 tarih ve 997/7964 sayılı kararı; Danıştay 9.D’nin 24.12.2015 tarih ve 1 1049/18441 sayılı kararı; VDDK’nin 25.03.2015 tarih ve 16/135 sayılı kararı; VDDK’nin 13.12.2017 tarih ve 627/623 sayılı kararı) ise vergi idaresi tarafından inceleme için istenen defter ve belgelerin, mücbir sebep olmaksızın sunulmaması ve ancak yargılama aşamasında mahkemeye sunulması halinde vergi mahkemesince bu defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği yönünde hükümler içermektedir.
DİBK kararında devamla, Danıştay Başsavcısı’nın, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye sunmayan davacının dava aşamasında bunları mahkemeye sunmayı istemesi sonucu mahkeme tarafından bu isteğin kabul edilerek defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılması ile karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu yönündeki VDDK kararı ( VDDK, E.2015/16, K.2015/135, T.25.05.2015) doğrultusunda içtihadın birleştirilmesi gerektiği yönündeki görüşü belirtilmiş ve akabinde esas hakkında inceleme yapılmıştır.
Neticede esas yönünden DİBK kararında,
Mücbir sebebin varlığı nedeniyle defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilememesi hali hakkında (“V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:
A. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ:
1. DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerinden tahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değer vergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesinde belirtilen şartlarla indirebilme imkânı getirilmiştir.
Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilme şartı aranmıştır.
Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idarece aksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasal haklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresi içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zaman incelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter ve belgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler, beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılan mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevim yerine getirmediğinden bahsedilmeyecektir.
Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan alman ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir. İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince değerlendirilecektir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbir sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin, ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarım vermemeleri gibi sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan, istenilen belgelerin temin edilmesi imkânsız hale gelmektedir.
2. SONUÇ:
Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;
1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,
2- ispat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11.12.2018 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.”).
kısaca;
KDV indiriminden yararlanmış bir yükümlünün, talep halinde VUK’a göre tutulmuş defterlerini incelemeye sunmasının bir vergi ödevi olduğu, sunmazsa re’sen vergi tarhı yapılabileceği, yükümlünün bu ödevini yerine getirmesini engelleyecek mücbir sebebi mutlak şekil şartına bağlı olmaksızın ispatlaması halinde bu ödevin yerine gelmediğinden bahsedilemeyeceği; ayrıca yükümlünün alış belgelerini temin ederek bu belgelerle ispat gibi bir sorumluluğu da olmadığı ve bu nedenlerle KDV indirimlerinin reddi suretiyle yükümlü adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesinin hukuka uygun olmadığı, bu yöndeki VDDK kararı ( VDDK’nin 13.12.2017 tarih ve 428/636 sayılı kararı) doğrultusunda içtihadın birleştirilmesi gerektiği şeklinde karar verilmiştir.
Mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi hali hakkında (“B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ:
1. DEĞERLENDİRME:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkân tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun 227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası, aynı Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğim ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden ne kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkân bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi icap etmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkân ve yetki ile donatılmış vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
2. SONUÇ:
Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627, K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine, 12.12.2018 tarihli birinci toplantıda karar yeter sayısı sağlanamadığından 08.02.2019 tarihli ikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla karar verildi.”).
ise kısaca;
KDV indirimi için kanuna uygun defter tutulması ve belge düzenlenmesi ön koşuldur. Ayrıca indirim konusu KDV’nin gerçekten yüklenilmiş olması gerekir. Yükümlü tarafından inceleme esnasında vergi idaresince talep edilen defter ve belgelerin sunulması gerekir. Eğer sunulmaz ise yukarıda yazılı ön koşulların varlığı ispatlanamamış kabul edilerek vergi idaresince KDV indirimi reddedilmektedir. Ancak gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir KDV indiriminin salt ön koşulun varlığı ispatlanamadığı için reddedilmesi, KDV’nin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozmaktadır. Öte yandan davaların açılması, delillerin toplanması, taraflarca sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören ve yazılılık ilkesini benimseyen İYUK’daki 3, 16, 20 ve 21. maddelerinde, tarafların eşit şartlara sahip olarak iddia ve savunma yapabilmeleri öngörülmüştür. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında karşı tarafın görüşünün alınması ve hüküm anında değerlendirilmesi gerekir. Davacı tarafından daha önce vergi idaresine sunulmamış olmasına rağmen bunların yargılama aşamasında mahkemeye sunulması hali de bu kapsamda değerlendirilmelidir. Davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkındaki şekil ve içerek saptamalarını, kendisine VUK’un tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağı kuşkusuzdur. Vergi mahkemesi tarafından yukarıdaki saptamalardan sonra gerek görüldüğü takdirde başka delillerin İYUK 31/1 maddesi uyarınca toplanması mümkündür. Burada verginin doğruluğu konusunda İYUK’dan kaynaklanan yargısal denetim yapılmakta olup yargı organınca idarenin yerine geçerek herhangi bir inceleme yapılmamaktadır. Sonuç olarak, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerini inceleme esnasında sunmayan KDV yükümlüsü adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda; davacı tarafından vergilendirme dönemine ilişkin defter ve belgelerin mahkemeye sunulabileceği talebi mahkemece kabul edilerek defterdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak karar verilmesi gerektiği yönündeki VDDK kararı ( VDDK’nin 13.12.2017 tarih ve 627/623 sayılı kararı) doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine karar verilmiştir.
a) DİBK kararı hakkında genel değerlendirme
İçtihadı birleştirme kararları benzer nitelikte olaylar için bağlayıcıdır. Bu bağlayıcılık kapsamında, yeni bir yasal düzenleme yapılıncaya kadar hem yargı organları hem idare, bu kararın gereklerine uymak zorundadır (DK.m.40/4).
DİBK, yükümlüler lehine sayılabilecek şekilde kararları birleştirdi. Bu karar ile defter ve belgelerini vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edemeyenlerin vergi mahkemelerine ibraz etmesi mümkün olabilecektir. Aynı zamanda vergi indiriminin reddi uygulaması değişecektir.
Öncelikle belirtmek gerekirse temel hak ve özgürlükler açısından DİBK kararının olumlu olduğunu söylemek gerekir. Bir tarafta kamu gücünü kullanan kamu otoritesi, diğer tarafta vergilendirme yoluyla hak ve özgürlüklerine müdahale edilen vergi ödevlisi arasındaki eşit olmayan denge, ancak hak arama özgürlüğünün ve ispat hakkının geniş yorumlanmasıyla sağlanabilir ( Taylar, s. 397). DİBK kararının, silahların eşitliği ilkesine ve vergi yargısının taraflar arasındaki eşitsizliği dengelemek amacına uygun olduğu söylenebilir. Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun herhangi bir nedenle inceleme elemanına sunamadığı ancak sonradan mahkemeye sunduğu defter ve belgelerin incelenebilmesi hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkının gerçekleşmesine katkı sağlar ( Taylar, s. 397). Vergi yargısındaki kamu yararının, maddi gerçeğin ortaya çıkarılması şeklinde yerine geldiğinden daha önce bahsetmiştik. Bu kapsamda maddi gerçeğin ortaya çıkarılması yani vergiyi doğuran olayın gerçek içeriğinin tespit edilmesi, KDV özelinde ise verginin gerçekten yüklenip yüklenmediği, yüklenilmiş ise indirim hakkı olup olmadığının tespit edilmesi, DİBK kararı ile daha olanaklı hale gelmiştir.
DİBK kararında belirtildiği üzere sonradan mahkemeye sunulan defter ve belgeler, öncelikle diğer taraf olan vergi idaresinin denetimine sunulurken, idari incelemenin elverişli ve sağlıklı gerçekleşebilmesi için yeterli bir sürenin verilmesi gerekir. Aynı zamanda usul ekonomisi gereği yargılamanın makul sürede tamamlanması ilkesine uyulması gerekecektir. Uygulamada bu hususta 10 ile 60 gün arasında bir süre verildiği ancak idarenin iş yoğunluğu göz önüne alınınca bu sürenin somut duruma göre yetersiz kaldığı durumlar yaşanmaktadır ( Okumuş/Göze, s. 50-51). DİBK kararı ile birlikte verilecek bu sürenin ne kadar olması gerektiği sorusu daha önemli hale gelmiştir. Kanaatimce mahkeme, önüne gelen olayın somut özelliğine, defter ve belgelerin kapsamına göre her olayda farklı bir süre öngörebilir. İdarenin haklı bir neden ileri sürmesi halinde ek süre verilebilir.
Bu konuda görülen davaları, yargılama giderleri açısından da değerlendirmek gerekir. İYUK’da yargılama giderleri konusunda düzenleme olmayıp HMK’ya atıf yapılmıştır. Avukatla takip edilen davalarda vekalet ücreti de yargılama giderlerinden sayılır (HMK.m.232/g). Yargılama giderleri, kural olarak aleyhine hüküm kurulan tarafa, yani davada haksız çıkan tarafa yükletilir (Kuru/Arslan/Yılmaz, s. 700) (HMK.m.236/1). Davada her iki taraftan biri kısmen haksız çıkarsa, yargılama giderleri tarafların haklılık oranına göre mahkeme tarafından paylaştırır (HMK.m.236/1). Vergi mahkemesi de nihai kararıyla birlikte bu hükümlere göre yargılama giderlerine hükmetmektedir. Yargılama giderleri, tarafların haksızlık durumuna göre belirlendiği için DİBK konusu kararlarda davanın kısmen veya tamamen kabul edilmesi halinde acaba vergi idaresi haksız sayılabilecek ve aleyhine yargılama gideri hükmedilebilecek midir? Zira davanın açılmasına davacı yani defter ve belgelerini inceleme esnasında sunmayan yükümlü sebebiyet vermiştir. Dava açıldığı tarihte davalı vergi idaresinin haksız olduğundan bahsedilemez. Böyle bir durumda yargılama giderleri ve vekalet ücretinden davalı vergi idaresinin sorumlu tutulması, dürüstlük kuralı, adalet ve hakkaniyetle bağdaşmayacağı gibi yargılama giderleri konusundaki genel mantığa da aykırıdır ( Taylar, s. 402). Bu nedenle yargılama giderlerinden, ispat hakkını yargılama aşamasında kullanan yükümlünün sorumlu tutulması ve davalı idare aleyhine vekalet ücretine hükmedilmemesi yerinde olacaktır (Taylar, s. 402).
Türk vergi sisteminin dayalı olduğu beyan esası usulünün sağlıklı işleyebilmesi ancak vergi idaresinin etkin denetim yapabilmesine bağlıdır. Hal böyle iken vergi incelemesine sunulmayan defter ve belgelerin daha sonra yargılama aşamasında incelenmesine olanak verilmesi, vergi denetiminden beklenen amacın gerçekleşmeyeceği ve denetimin etkisizleşeceği bir durum yaratabilir görüşü vardır (Okumuş/Göze, s. 48; İbiş, s. 133-142). Bu görüş DİBK kararının karşı oy yazısında da ifade edilmiştir (“İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda öngörülen re’sen araştırma yetkisinin öngörülme amacı dışında kullanılması suretiyle, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki isteminin kabul edilmesi, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebilecektir”). Ancak inceleme elemanına defter ve belgenin sunulmaması fiilinin, kaçakçılık suçunu oluşturduğu gerekçesiyle ceza mahkemesi tarafından hapis cezası verilebilmektedir. Sırf bu durumda dahi vergi denetiminin etkisizliğinden bahsetmek mümkün olmayacaktır. Fakat DİBK kararından sonra bu suç hakkındaki uygulama ve ceza mahkemesi kararlarının da değişebileceği muhtemeldir.
Defter ve belgelerin inceleme esnasında sunulmaması “gizleme” olarak kabul edilir (VUK.m.359/a-son) ve gizleme fiili vergi kaçakçılığı suçunu oluşturarak hapis cezası uygulanabilir (VUK.m.359). Defter, kayıt ve belgelerini incelemeye sunmayan ancak sonradan sunan yükümlülere bu madde hükümlerine göre hapis cezası uygulanabilmektedir (Taylar, s. 403-404). Gizleme suçu, neticesi harekete bitişik bir suç olması nedeniyle bir kez ibrazın gerçekleşmemesi halinde suçun maddi unsurunun tamamlandığı kabul edilmektedir (Şenyüz, s. 446). DİBK kararından sonra gizleme suçunun maddi unsurunun yorumlanmasının sanık/yükümlü lehine yapılması ve sanık/yükümlü tarafından vergi yargılaması aşamasında defter ve belgenin ibrazı halinde ceza mahkemesinde de beraat kararı verilmesi gerektiği kanaatindeyim. Bağlayıcı nitelikteki DİBK kararı gereği mücbir sebep olsun veya olmasın defter ve belgelerin sonradan mahkemeye sunularak incelenmesi mümkün olduğuna göre ceza yargılamasında özgürlükçü bir yorum ile DİBK kararı sanık lehine bir hüküm olarak görülmeli ve ancak vergi yargılaması aşamasında da herhangi bir ibrazın yapılmaması halinde sanığın cezalandırılması yoluna gidilmelidir.
DİBK kararında, KDV indirimi konusu olaylar hakkında verilen içtihatlar birleştirilmiştir. KDV’de olduğu gibi gelir vergisi, kurumlar vergisi gibi vergi türleri de beyan esasına dayalıdır ve vergiyi doğuran olayın belgelendirilerek belli süreler içinde deftere kaydedilmesi gerekir. Vergisel işlemlerin devletin kamu gücüne dayanan tek taraflı işlemler olması, re’sen tarh, vergi cezası kesilmesi gibi uygulamaların yaptırım niteliğinde olması nedenleriyle zayıf konumda olan yükümlülerin korunması gerekmektedir. Bu bakımdan DİBK kararının geniş yorumlanarak sadece KDV indirimi konusunda değil başka vergisel işlemlerde de uygulanması gerekir. Yargılama öncesi vergi idaresine sunulamayan bir belge nedeniyle yapılan herhangi bir re’sen tarh işleminin veya kesilen cezanın iptali için açılan davalarda bu belgenin mahkemeye sunulması halinde mahkemece incelenebilmesi gerekir.
b) DİBK kararının re’sen araştırma ilkesi yönünden değerlendirme
DİBK kararından önce verilen ve sonradan sunulan defter ve belgelerin incelenmesini mümkün kılan bazı kararlarda (“…davacı tarafından … defter ve belgelerin incelenmek üzere hazır olduğunun belirtildiği görüldüğünden, … re’sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle, söz konusu belgelerin gerçekten alış yapılan emtialara dair alış faturaları olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak hasıl olacak duruma göre bir karar verilmesi gerektiğinden…” Danıştay 9.D’nin 30.03.2017 tarih ve 2014-6558/3429 sayılı kararı; “resen araştırma yetkisinin, vergi davalarının çözümlenmesi yönünden vergiyi doğuran olayın niteliği, vergilendirmenin matrahı, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarını da kapsadığı açıktır … vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, … matrahın hukuka uygunluğu saptanmak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Yasanın 2’nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur…” VDDK.’nin 15.10.2010 tarih ve 25/437 sayılı kararı, (Çevrimiçi), http://www.sinerjimevzuat.com.tr, 1 Mayıs 2019). re’sen araştırma ilkesine açıkça atıf yapılmış ve vergi yargısında geçerli bu ilke gereği defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılabileceği belirtilmiştir.
Gerçekten de DİBK kararı vergi yargısındaki re’sen araştırma ilkesinin etkinliğini arttırır niteliktedir. Vergi yargısı ile vergilendirme işlemlerinin hukuka uygunluğunun denetlendiğini ve bu denetlemenin ancak maddi olayın yani vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespit edilmesi ve delillerin toplanması bakımından re’sen araştırma yetkisine sahip vergi mahkemesi eliyle yapılabileceğini belirtmiştik. Dolayısıyla vergi mahkemesinin önündeki uyuşmazlıkta davacı tarafından defter ve belgelerin delil olarak sunulması halinde bunların incelenebilmesi ve yükümlünün gerçekten KDV indirim hakkına sahip olup olmadığının ortaya çıkarılması ancak re’sen araştırma ilkesi kapsamında mümkündür (Taylar, s. 390).
Ayrıca re’sen araştırma ilkesinin, ispat yükü ile ilgili genel kuralları kendi lehine yumuşattığını, hatta ispat yükünü işlevsiz hale getirdiğini daha önce belirtmiştik. Bu bağlamda re’sen araştırma ilkesi gereği, vergi incelemesine defter ve belgelerini sunmayan yükümlünün ispat yükünü yerine getirmediğinden bahsedilemeyecektir. DİBK kararında da bu görüş benimsenmiştir. Hatta VUK.m.3/B ve İYUK.m.20 düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde davacı, defter ve belgeleri elinde hiç olmasa dahi KDV’yi gerçekten yüklendiğini ve KDV indirimine hak kazandığını diğer delillerle, örneğin alım satım yaptığı üçüncü kişilerden elde edeceği belgelerle de ispatlayabilir. Aksi durumun kabulü re’sen araştırma ilkesi ile bir çelişki oluşturacaktır.
Son olarak elbette ki elindeki defter ve belgeleri vergi idaresine sunmayan yükümlünün ödüllendirilmesi, vergi kaçırılmasına neden olunması gibi bir durumun da yaratılmaması gerekir. Bu bakımdan VUK’a getirilecek bir düzenleme ile defter ve belgeleri vergi idaresi incelemesine sunmayan yükümlülere, bu davranışları nedeniyle somut olayın niteliklerine uyacak bir usulsüzlük cezasının verilmesi yerinde olacaktır.
KAYNAKÇA:
İbiş, Recep: Vergi Yargılamasında Re’sen Araştırma, Ankara, Turhan Kitabevi, 2017.
İleri, Yusuf: “Vergi İncelemesine İbraz Edilmeyen Defter ve Belgelerin Mahkemeye Sunulması”, Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.2, S.4-5, 2014/2–2015/1, s.1.
Kuru, Baki; Arslan, Ramazan; Yılmaz, Ejder: Medeni Usul Hukuku, 25.bs., Ankara, Yetkin Yayınları, 2014.
Okumuş Semi; Göze, Mustafa Kemal: “Vergi İnceleme Elemanına İbrazdan Kaçınılan Yasal Defter ve Belgelerin Tarhiyat Sonrasında Mahkemeye İbraz Edilmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, S.280, 2012, s. 47-51.
Şenyüz, Doğan: Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku, 5.bs., Bursa, Ekin Kitabevi, 2015.
Taylar, Yıldırım: “Vergi İncelemesi Sırasında İbraz Edilmeyen Defter, Kayıt Ve Belgelerin Yargılama Aşamasında Vergi Yargısı Organlarına İbrazı”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C.XX, S.2, 2018, s.375-408.